Giáo trình nội bộ: học phần Kiểm toán (hệ Cao đẳng)

CHƯƠNG 1

TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN

1.1. KIỂM TRA, KIỂM SOÁT- MỘT CHỨC NĂNG CỦA QUẢN LÝ

Hoạt động quản lý là một lĩnh vực phong phú và phức tạp, nó đòi hỏi người làm công tác quản lý phải vận dụng tổng hợp kiến thức chính trị, kinh tế xã hội vào quản lý.

Quản lý là một quá trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở nguồn lực xác định sẵn có nhằm đạt hiệu quả cao nhất.

Công tác quản lý bao gồm 3 yếu tố:

+ Chủ thể quản lý: đề ra các quyết định, các qui chế, các văn bản quản lý tác động lên khách thể quản lý.

+ Khách thể quản lý: chụi sự tác động của hoạt động quản lý.

+ Thông tin và các tín hiệu thông báo việc truyền đạt các quyết định và thực hiện các quyết đó đạt ở mức độ nào.

1.1.2 Các giai đoạn của quá trình quản lý

+ Ở giai đoạn lập kế hoạch (định hướng): ở giai đoạn này chức năng kiểm tra hướng vào việc soát xét lại các mục tiêu cũng như các nguồn lực nhằm đạt được mục tiêu đã đề ra.

Mục tiêu đề ra có mục tiêu ngắn hạn, trung hạn, dài hạn nhưng nếu mục tiêu đặt ra quá cao, quá hão huyền doanh nghiệp không đạt đến sẽ dẫn đến thất bại. Do vậy để tránh thất bại, trong việc đề ra mục tiêu các doanh nghiệp thường dựa vào:

- Thách thức, thường doanh nghiệp đặt ra mục tiêu cao để cố gắng đạt đến.

- Mục tiêu đặt ra phải có khả năng đạt được, không quá cao so với nguồn lực của doanh nghiệp.

- Mục tiêu cụ thể tức có thể đo lường được, định lượng được bằng một con số cụ thể.

- Mục tiêu phải đặt ra thời gian cụ thể để đạt đến có thể là 1 năm, 3 tháng hay bao nhiêu lâu để đạt được.

+ Ở giai đoạn tổ chức thực hiện: Trong giai đoạn này cần kết hợp các nguồn lực theo phương án tối ưu, đồng thời đánh giá được sự kết hợp các nguồn lực theo các phương án tối ưu.

+ Ở giai đoạn chỉ đạo thực hiện: thường xuyên kiểm tra diễn biến và kết quả của các quá trình để điều hoà các mối quan hệ, điều chỉnh các định mức và mục tiêu trên quan điểm tối ưu hoá kết quả các hoạt động.

* Kiểm tra có 3 đặc trưng cơ bản sau:

- Kiểm tra gắn liền với hoạt động quản lý, đồng thời gắn liền với mọi hoạt động, ở đâu có quản lý thì ở đó có kiểm tra.

- Quản lý gắn liền với điều kiện kinh tế, xã hội, gắn với cơ chế kinh tế, với điều kiện xã hội cụ thể.

- Kiểm tra nảy sinh và phát triển từ chính nhu cầu quản lý. Khi nhu cầu quản lý chưa nhiều và chưa phức tạp, kiểm tra được thực hiện đồng thời với các chức năng quản lý khác nhau trên cùng một bộ máy thống nhất. Trái lại, khi nhhu cầu này thay đổi tới mức độ cao, kiểm tra cũng cần tách ra thành một hoạt động độc lập và được thực hiện bằng một hệ thống chuyên môn độc lập.

1.1.3 Cách thức thể hiện kiểm tra, kiểm soát trong các điều kiện khác nhau

1.1.3.1 Trong các cấp quản lý:

+ Ở tầm vĩ mô:

- Kiểm tra trực tiếp: Nhà nước trực tiếp kiểm tra các nguồn lực, mục tiêu, tính đúng đắn trung thực của các thông tin ... Trong kiểm tra trực tiếp, thường có ngay các kết luận làm rõ vụ việc được kiểm tra thậm chí có thể có ngay quyết định điều chỉnh, xử lý gắn liền với kết luận kiểm tra. Công việc này gọi là thanh tra.

- Kiểm tra gián tiếp: Nhà nước có thể sử dụng kết quả kiểm tra của các chuyên gia hoặc các tổ chức kiểm tra độc lập để thực hiện điều tiết vĩ mô qua các chính sách pháp luật phù hợp với điều kiện thực tế. Công việc này gọi là ngoại kiểm.

+ Cấp quản lý vi mô:

Nhằm đảm bảo hiệu quả hoạt động của bản thân đơn vị mình, các doanh nghiệp, tổ chức, doanh nghiệp ở cấp cơ sở đều tự kiểm tra mọi hoạt động của mình trong tất cả các khâu như rà soát tiềm lực, xem xét lại các dự báo mục tiêu, các định mức ... Công việc này gọi là nội kiểm.

1.1.3.2 Trong các loại hình hoạt động:

+ Hoạt động kinh doanh: kiểm tra cần hướng tới hiệu quả của vốn, lao động, tài nguyên.

+ Hoạt động sự nghiệp: có mục tiêu chủ yếu là thực hiện tốt nhiệm vụ cụ thể về xã hội, về quản lý trên cơ sở tiết kiệm kinh phí cho việc thực hiện nhiệm vụ đó.

Như vậy, kiểm soát là chức năng tất yếu của quá trình quản lý, có vai trò khác nhau đối với từng khu vực khác nhau, chịu ảnh hưởng bởi văn hoá, chính trị, xã hội ...

1.1.4 Kiểm tra kế toán

Trong tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh của con người luôn tồn tại hoạt động tài chính, nó gắn liền với mọi hoạt động không phân biệt mục tiêu (kinh doanh hay sự nghiệp công cộng), không phân biệt lĩnh vực (sản xuất hay dịch vụ), không phân biệt sở hữu (công cộng hay tư nhân) và đây là hoạt động đòi hỏi sự kiểm tra ở mức độ cao nhất.

Nhu cầu kiểm tra hoạt động tài chính trước hết được thực hiện bởi kế toán tài chính: đó là hệ thống thông tin và kiểm tra kế toán về tình hình tài sản bằng các phương pháp kế toán.

Kiểm tra kế toán có tác dụng bảo đảm cho quy định về kế toán được chấp hành nghiêm chỉnh, số liệu kế toán trung thực. Thông qua kiểm tra kế toán sẽ giúp cho cơ quan quản lý Nhà nước thực hiện việc kiểm tra, kiểm soát đối với hoạt động của đơn vị.

Kế toán vừa có chức năng thông tin, đồng thời vừa có chức năng kiểm tra. Hai chức năng này được thực hiện thông qua các phương pháp của kế toán như phương pháp chứng từ, phương pháp đối ứng tài khoản, phương pháp tính giá, phương pháp tổng hợp cân đối.

+ Phương pháp chứng từ:

- Chức năng thông tin: các chứng từ cung cấp những thông tin về các sự kiện kinh tế phát sinh trong đơn vị, thông tin về tình hình tài chính của đơn vị.

- Chức năng kiểm tra: chứng từ đóng vai trò như một minh chứng thực tế về sự hiện diện hoặc đã xảy ra của các sự kiện kinh tế.

+ Phương pháp tài khoản kế toán:

- Chức năng thông tin: phương pháp này cung cấp những thông tin về phân loại nghiệp vụ tài sản, công nợ, vốn CSH đồng thời cho biết sự vận động của tài sản, của nguồn hình thành.

- Chức năng kiểm tra: phương pháp này cho chúng ta biết tổng phát sinh bên Nợ phải bằng tổng phát sinh bên Có.

+ Phương pháp tính giá:

- Chức năng thông tin: đo lường về sự biểu hiện và tổng hợp số tiền hoặc chi phí dựa theo những nguyên lý kế toán về tất cả tài sản cũng như nguồn hình thành của đơn vị.

- Chức năng kiểm tra: đối chiếu giữa các thành phần và số tổng hợp, phương pháp tính giá cho phép đối chiếu so sánh giữa con số tổng hợp với các thành phần cấu tạo nên con số tổng hợp đó.

+ Phương pháp tổng hợp cân đối:

- Chức năng thông tin: cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh, dòng tiền của đơn vị, có ý nghĩa thiết thực với người sử dụng.

- Chức năng kiểm tra: khi tổng hợp lên thì tồn tại những quan hệ cân đối nhất định, Tổng TS = Tổng NV, Doanh thu = CP + LN. Nếu bảng cân đối và báo cáo kết quả kinh doanh không cho số liệu cân bằng như trên thì chúng ta phải kiểm tra lại.

Do đó phương pháp này cho phép kiểm tra các quan hệ cân đối tổng quát: Tổng TS = Tổng NV

Tổng TS = Công nợ + VCSH

Doanh thu = CP + LN

Qua phân tích trên, kiểm tra là một chức năng cố hữu của kế toán, thông qua kiểm tra các kế toán viên kiểm tra chéo với nhau, đối chiếu số liệu giữa các phần hành.

Kiểm tra là một chức năng cố hữu của kế toán, thông qua kiểm tra các kế toán viên kiểm tra chéo với nhau, đối chiếu số liệu giữa các phần hành.

Tuy nhiên, không phải lúc nào hoạt động tự kiểm tra của kế toán cũng đáp ứng được yêu cầu quản lý. Có những thời kỳ đòi hỏi phải có sự kiểm tra ngoài sự tự kiểm tra kế toán bộc lộ những yếu điểm so với nhu cầu quản lý và từ đó mầm mống của kế toán, bước đầu có thể hiểu là kiểm tra độc lập về kế toán đã xuất hiện.

Kiểm tra kế toán đã đáp ứng hầu hết nhu cầu quản lý từ khi ra đời cho tới cuối năm 3 của thập kỷ XX khi đó với sự kiện sụp đổ hàng loạt các công ty tài chính, các công ty bất động sản ở Bắc Mỹ thì kiểm tra kế toán đã bộc lộ những nhược điểm của mình và không đáp ứng được yêu cầu mới về kiểm tra của hoạt động quản lý vì kế toán có kỹ thuật giới hạn nhất định, chỉ phản ánh những thông tin tài chính đã xảy ra nhưng không phản ảnh hết những thông tin tài chính đang xảy ra và do chính bản thân người làm công tác kế toán.

Xuất phát từ yêu cầu đòi hỏi có một hoạt động đảm bảo cung cấp thông tin đầy đủ, chính xác, trung thực và có khả năng kiểm tra được các hoạt động tài chính, do đó hoạt động kiểm toán đã ra đời nhằm đáp ứng đầy đủ hơn nhu cầu của xã hội.

1.2 LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA KIỂM TOÁN

1.2.1 Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm toán trên thế giới:

- Ở thời kỳ cổ đại, kế toán được thực hiện chủ yếu bằng những dấu hiệu riêng trên các sợi dây, thân cây, lá cây. Hình thức này phù hợp với giai đoạn đầu của thời kỳ cổ đại do xã hội còn chưa có của cải dư thừa, nhu cầu kiểm tra của quản lý còn ít và ở mức đơn giản.

Tuy nhiên, ở cuối thời kỳ cổ đại: sản xuất đã phát triển, của cải dư thừa ngày càng nhiều, người sở hữu và người quản lý tài sản tách rời nhau. Nhu cầu kiểm tra tài sản và các khoản thu, chi ngày càng phức tạp, hình thức kế toán đơn giản như trên không đáp ứng được yêu cầu quản lý. Vì vậy kiểm tra độc lập đã phát sinh trước hết ở La Mã, Pháp và Anh.

Từ Trung đại trở đi, đã có sự hoàn thiện và phát triển dần của kế toán, chẳng hạn với các khoản giao dịch đã buộc hai bên cùng ghi sổ, do đó phát sinh quan hệ đối chiếu như một hình thức kiểm tra kế toán.

Đặc biệt từ thế kỷ XVI trở đi, sự xuât hiện của kế toán kép do một nhà toán học người Ý là Luca Paciola, đã khiến cho phương pháp tự kiểm tra của kế toán hoàn thiện hơn, đã đáp ứng đủ nhu cầu quản lý và an toàn tài sản lúc bấy giờ. Tiếp đó, từ thế kỷ XVII đến thế kỷ XX, các phương pháp kế toán và kỹ thuật thông tin phát triển đến mức tinh xảo đã đáp ứng ngày càng tốt hơn yêu cầu của quản lý.

Đến năm 30 của thế kỷ XX sự phá sản của các tổ chức tài chính và khủng hoảng kinh tế, suy thoái về tài chính chức năng kiểm tra kế toán mới bộc lộ những nhược điểm, đòi hỏi phải có sự kiểm tra ngoài kế toán và kiểm toán được phát triển trở lại.

Từ lịch sử phát triển của kiểm toán như trên, chúng ta nhận thấy kiểm toán ra đời trước hết là do nhu cầu kiểm tra độc lập các số liệu kế toán và thực trạng tài chính của các doanh nghiệp. Trong quá trình phát triển dần kiểm toán không chỉ giới hạn ở lĩnh vực kế toán – tài chính mà còn được mở rộng sang các lĩnh vực kiểm soát, đánh giá cả hệ thống quản lý của doanh nghiệp, không chỉ giới hạn ở các doanh nghiệp mà được mở rộng đến cả các đơn vị sự nghiệp công cộng với vấn đề đánh giá hiệu năng quản lý của các đơn vị này.

1.2.2 Quá trình phát triển của hoạt động kiểm toán ở Việt Nam

Ở Việt Nam, kiểm toán nói chung cũng như kiểm tra kế toán nói riêng đã được quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước. Trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung công tác kiểm tra và bộ máy kiểm tra cũng được tổ chức phù hợp với cơ chế này, kiểm tra của Nhà nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt quyết toán và thanh tra các vụ việc. Trong đó, kiểm tra kế toán được thể hiện rõ nhất qua cơ chế xét duyệt quyết toán của các DNNN.

Khi chuyển sang kinh tế thị trường, cơ chế duyệt quyết đoán tỏ ra không phù hợp. Trước hết, đối tượng quan tâm đến thông tin tài chính của doanh nghiệp không phải chỉ có Nhà nước mà còn có các chủ doanh nghiệp, thành viên HĐQT, các đối tác liên doanh và cả người lao động. Tuy từ nhiều góc độ khác nhau nhưng tất cả các đối tượng quan tâm đều có nguyện vọng chung là được sử dụng các thông tin có độ tin cậy cao, độ chính xác và trung thực. Nếu tất cả những người quan tâm đều phải tự tổ chức kiểm tra các thông tin tài chính của doanh nghiệp trước khi sử dụng thì chi phí về mặt XH là quá lớn. Vì vậy cần thiết phải có tổ chức độc lập, khách quan tiến hành kiểm tra các thông tin này để đáp ứng yêu cầu của nhiều đối tượng sử dụng thông tin, đó chính là tổ chức kiểm toán.

Mặt khác, kiểm tra kế toán được thực hành qua cơ chế duyệt quyết toán chủ yếu được tiến hành trên tài liệu, giấy tờ là chính chứ chưa đi sâu được vào hoạt động của doanh nghiệp. Chẳng hạn, việc xét duyệt quyết toán thường được thực hiện vào quý I hoặc quý II năm sau, nên việc xác định tài sản thực tế của doanh nghiệp vào thời điểm kiểm kê (31/12 năm trước) có tồn tại thật sự hay không chỉ dừng lại ở việc xem xét tính hợp lý của các tài liệu kế toán của doanh nghiệp , còn việc xem xét thực tế tại thời điểm kiểm kê không thể thực hiện được. Một số vấn đề khác như công nợ, giá trị của tài sản …. Cần sử dụng các kỹ thuật như xác nhận, điều tra … cũng không thực hiện được mà thường chỉ chấp nhận trên cơ sở chứng từ, tài liệu kế toán. Do những hạn chế này , nên việc duyệt quyết toán không thể phát hiện thực trạng tài chính yếu kém ở những doanh nghiệp chuyên kinh doanh, mua bán lòng vòng để gian lận trong việc vay vốn ngân hàng huy động từ các đối tượng nhằm mục đích chiếm đoạt tài sản một cách bất hợp pháp vì các chứng từ, tài liệu đã được hợp pháp bằng nhiều cách. Chỉ có kiểm toán, với các kỹ thuật thu nhập bằng chứng phong phú và thích hợp, mới có thể tạo niềm tin cho người sử dụng thông tin bằng những xác nhận khách quan và độc lập về thực trạng tài chính của doanh nghệp.

Từ lý do trên, có thể thấy kiểm toán đã và đang trở nên một hoạt động không thể thiếu trong điều kiện kinh tế thị trường có sự quản lý và kiểm soát của nhà nước ở nước ta hiện nay.

Do đó ngày 13/5/1991 Bộ tài chính đã ký hai quyết định thành lập hai công ty kiểm toán đầu tiên là Công ty kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch là VACO và công ty dịch vụ kế toán Việt Nam với tên giao dịch là ASC sau này đổi tên là công ty dịch vụ tư vấn tài chính, kế toán, kiểm toán –AASC (quyết định 639-TC/QĐ/TCCB ngày 14/09/1993). Cho đến nay số lượng công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể và loại hình công ty cũng đa dạng hơn, tính đến tháng 8/2004 ở Việt Nam đã có 81 công ty kiểm toán trong đó 75 công ty đã đăng ký hoạt động BTC, gồm 3 DNNTN, 56 công ty TNHH, 4 công ty 100% vốn đầu tư nước ngoài, 1 công ty liên doanh, 13 công ty cổ phần. Trong số đó có 4 công ty kiểm toán VN được được các công ty kiểm toán quốc tế lớn công nhận là thành viên gồm VACO, công ty TNHH Thuỷ Chung, công ty AFC và công ty DTL.

Cùng với sự phát triển của kiểm toán độc lập, kiểm toán Nhà nước VN được thành lập theo NĐ số 70/CHI PH ngày 11/7/1994 của Chính phủ và đến ngày 13/8/2003 được thay thế bằng NĐ số 93/2003/NĐ-CHI PH. Đến tháng 6/2004 KTNN có 5 văn phòng khu vực tại Hà Nội, TP HCM, Đà Nẵng, Bắc Trung Bộ và Cần Thơ. Đồng thời kiểm soát nội bộ cũng đã được thành lập trong các doanh nghiệp có quy mô lớn ở VN.

1.2.3 Sự cần thiết khách quan của kiểm toán trong kinh tế thị trường

Thứ nhất: kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm.

+ Đối với các cơ quan Nhà nước: cần thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế bằng hệ thống pháp luật, chính sách kinh tế đối với các thành phần kinh tế. Chỉ có hoạt động kiểm toán phát triển trên cơ sở khoa học, thông qua chức năng nhiệm vụ của kiểm toán mới có thể đáp ứng được những yêu cầu thông tin cho quyết sách của Nhà nước và đảm bảo định hướng, mục tiêu quản lý của Nhà nước. Đặc biệt đối với các doanh nghiệp do Nhà nước quyết định thành lập và được Nhà nước cấp kinh phí, các đơn vị kinh doanh cũng như sự nghiệp thì cần được kiểm tra chặt chẽ thông qua các báo cáo quyết toán hàng năm. Lúc này để có thể quản lý được nguồn kinh phí do mình cấp Nhà nước đã tiến hành kiểm tra các báo cáo quyết toán do các doanh nghiệp này gửi lên thông qua kiểm tra của các cơ quan tài chính, mặt khác cũng cần có một tổ chức đứng ra kiểm tra tính trung thực của các báo cáo này là kiểm toán Nhà nước. Số liệu, tài liệu và các báo cáo quyết toán sau khi được kiểm toán kiểm tra sẽ đảm bảo độ chính xác và tin cậy giúp cho cơ quan chủ quản dễ dàng nhận định đúng tình hình thực trạng, thuận lợi cho việc xác định thuế hợp lý và các khoảng trích nộp đúng mức, thuận lợi cho việc kiểm tra và xét duyệt quyết toán của các đơn vị, tiện lợi cho việc xử lý công bằng hợp lý về các mối quan hệ và quyền lợi của các bên có liên quan.

+ Đối với các đơn vị được kiểm toán (hay đối với các nhà quản trị): với các sai sót vô tình hay cố ý mà kiểm toán viên đã phát hiện ra trong quá trình kiểm toán, từ đó đưa ra biện pháp khắc phục các sai phạm đã mắc phải phòng ngừa các vi phạm và thiệt hại, tổn thất có thể xảy ra trong quá trình kinh doanh và sử dụng kinh phí sau này. Qua hoạt động kiểm toán, giúp đơn vị được kiểm toán nhìn rõ chân dung và thực lực của mình, đánh giá chính xác thực trạng tài chính, thẩm định đúng kết quả kinh doanh từ đó có biện pháp quản lý và điều hành thích ứng để nâng cao hiệu quả hoạt động thời kỳ tới.

+ Đối với các nhà đầu tư: cần có tài liệu tin cậy để trước hết có những hướng dẫn đúng đắn. Sau đó, điều hành sử dụng vốn đầu tư và cuối cùng cần có tài liệu trung thực về sự phân phối kết quả đầu tư. Không chỉ có nhà đầu tư trong nước mà cả nhà đầu tư nước ngoài đều quan tâm đến kết quả của doanh nghiệp đó. Họ không chỉ quan tâm đến kết quả tài chính của doanh nghiệp mà còn quan tâm đến quản lý, vốn, tài sản, tổ chức của doanh nghiệp. Nếu không có sự xác nhận vô tư và trung thực của kiểm toán thì các nhà đầu tư không sao yên tâm và tin tưởng khi bỏ vốn đầu tư vào doanh nghiệp.

+ Đối với ngân hàng, các tổ chức tín dụng: căn cứ vào kết quả kiểm toán để xem xét tình hình cho các doanh nghiệp vay khi cần thiết. Tính trung thực của kết quả kiểm toán được Ngân hàng và các tổ chức tín dụng rất quan tâm do liên quan đến khả năng thu hồi nợ. Những thông tin do kiểm toán cung cấp một cách khách quan trung thực là căn cứ để Ngân hàng và các tổ chức tín dụng tin tưởng vào doanh nghiệp hay cũng là cơ sở để kiểm tra sự phát triển của doanh nghiệp trong thời gian đang cho vay vốn.

+ Đối với người lao động: cần có thông tin đáng tin cậy về kết quả kinh doanh, về lợi nhuận phân phối, về thực hiện chính sách tiền lương và bảo hiểm ... nhu cầu đó chỉ có thể đáp ứng thông qua hệ thống kiểm toán hoàn chỉnh.

+ Đối với khách hàng, nhà cung cấp: cũng cần hiểu rõ thực chất về kinh doanh và về tài chính của các đơn vị kiểm toán về nhiều mặt: số lượng và chất lượng sản phẩm hàng hoá, cơ cấu tài sản và khả năng thanh toán, hiệu năng và hiệu quả của các bộ phận cung ứng, tiêu thụ hoặc sản xuất trong đơn vị được kiểm toán.

Tất cả những đối tượng quan tâm đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp ở một góc độ khác nhau, nhưng họ đều có mong muốn nguyện vọng chung là được sử dụng thông tin có độ tin cậy cao, chính xác và trung thực. Những người này không cần hoặc không thể biết tất cả các kỹ thuật nghiệp vụ của “nghề” tài chính, kế toán nhưng họ lại cần biết thực trạng của hoạt động này. Chỉ có kiểm toán mới mang lại cho họ niềm tin vào những xác minh độc lập khách quan. Có thể nói việc tạo ra niềm tin cho những người quan tâm là yếu tố quyết định sự ra đời và phát triển của kiểm toán với tư cách là một hoạt động độc lập.

Thứ hai: kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của đơn vị kiểm toán nói chung.

Hoạt động tài chính bao gồm nhiều mối quan hệ về đầu tư, về kinh doanh, về phân phối, thanh toán. Tính phức tạp của hoạt động này tăng lên bởi quan hệ chặt chẽ giữa các quan hệ tài chính với lợi ích của con người. Trong khi đó thông tin kế toán là sự phản ảnh của hoạt động tài chính, thông tin kế toán còn là sản phẩm của quá trình xử lý thông tin bằng các phương pháp kỹ thuật rất đặc thù (như phương pháp chứng từ, phương pháp tổng hợp cân đối, phương pháp đối ứng tài khoản...). Do đó, nhu cầu hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp trong quản lý tài chính càng đòi hỏi diễn ra thường xuyên và ở mức độ cao hơn. Có vậy hoạt động quản lý mới phát huy được hiệu quả của mình, góp phần tăng trưởng kinh tế và nâng cao hiệu quả hoạt động.

Thứ ba: kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý

Trong các đơn vị được kiểm toán thường xuyên thì năng lực về quản lý ngày càng được nâng cao. Do thông qua hoạt động kiểm toán có thể phát hiện ra những sai phạm vô tình hay cố ý, phát hiện ra những yếu kém, hạn chế để từ đó nhà quản lý đưa ra giải pháp nhằm khắc phục tình trạng trên. Chính việc trải qua nhiều hoạt động kiểm toán sẽ tích luỹ những kinh nghiệm là cơ sở cho những bài học ở tương lai. Cũng qua hoạt động kiểm toán các nhà quản lý sẽ cố gắng phát huy hết năng lực của mình nhằm đưa doanh nghiệp ngày càng phát triển cao hơn. Đây là vấn đề hết sức khó khăn vì chỉ có những nhà quản lý quan tâm một cách trung thực và lo lắng cho doanh nghiệp thì mới có thể đưa doanh nghiệp mình vực dậy được.

Từ tất cả những điều trình bày trên có thể thấy rõ kiểm toán có ý nghĩa lớn trên nhiều mặt: đó là “quan toà công minh của quá khứ”, “người dẫn dắt cho hiện tại”, và “người cố vấn sáng suốt cho tương lai”.

1.3 BẢN CHẤT CỦA KIỂM TOÁN

1.3.1 Các quan điểm khác nhau về kiểm toán:

- Theo quan điểm thứ nhất: Kiểm toán được đồng nghĩa kiểm tra kế toán, một chức năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán. Nội dung của hoạt động này là rà soát các thông tin kế toán từ chứng từ kế toán và tổng hợp cân đối kế toán.

Đây là quan điểm mang tính truyền thống trong điều kiện kiểm tra chưa phát triển và trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong cơ chế này, Nhà nước vừa là chủ sở hữu vừa là nhà quản lý lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Do đó, chức năng kiểm tra của Nhà nước được thực hiện trực tiếp với mọi thực thế kinh tế- xã hội thông qua nhiều khâu kể cả kiểm tra kế hoạch, kiểm tra thực hiện kế hoạch, xét duyệt hoàn thành kế hoạch, kể cả kiểm tra tài chính thường xuyên qua “Giám sát viên của Nhà nước đặt tại đơn vị” là kế toán trưởng, đến việc duyệt quyết toán và kể cả thanh tra các vụ việc cụ thể.

Theo quan điểm thứ hai: kiểm toán được hiểu là kiểm toán tài chính, phát sinh cùng cơ chế thị trường.

Theo quan niệm này, người ta thường dẫn ra định nghĩa trong lời mở đầu giải thích các chuẩn mực về kiểm toán của Vương quốc Anh.

“Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những báo cáo tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan”.

Hoặc cụ thể hơn có thể dẫn ra quan niệm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ:

“Kiểm toán là một quá trình mà qua đó một người độc lập có nghiệp vụ tập hợp và đánh giá rõ ràng về thông tin có thể lượng hoá được có liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích và báo cáo các mức độ phù hợp giữa thông tin có thể lượng hoá với những tiêu chuẩn đã được thành lập”.

Các định nghĩa trên tuy có khác nhau về từ ngữ song chung đều bao hàm 5 yếu tố cơ bản sau:

+ Chức năng của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến.

+ Đối tượng trực tiếp của kiểm toán là các báo cáo tài chính (hay tài khoản niên độ) của các tổ chức hay một thực thể kinh tế.

+ Khách thể kiểm toán được xác định là thực thể kinh tế hoặc một tổ chức.

+ Người thực hiện chức năng kiểm toán là những kiểm toán viên độc lập có nghiệp vụ.

+ Cơ sở thực hiện kiểm toán là những luật định, tiêu chuẩn hay chuẩn mực chung.

- Theo quan điểm hiện đại

Cũng trong quá trình phát triển, kiểm toán không chỉ giới hạn ở kiểm toán báo cáo tài chính hay tài liệu kế toán mà thâm nhập vào nhiều lĩnh vực khác nhau như hiệu năng, hiệu quả của các hoạt động. Theo quan điểm này kiểm toán được hiểu gồm 4 lĩnh vực:

+ Kiểm toán về thông tin: hướng vào đánh giá tính trung thực và hợp pháp của tài liệu (thông tin) làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tài liệu kế toán.

+ Kiểm toán tính quy tắc: Hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện các thể lệ, chế độ, luật pháp của đơn vị được kiểm tra trong quá trình hoạt động (trước hết là hoạt động tài chính)

+ Kiểm toán hiệu quả: hướng vào việc đánh giá hiệu quả của các hoạt động và nghiệp vụ trong kinh doanh, kiểm toan loại này giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phương hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị kiểm toán.

+ Kiểm toán hiệu năng: hướng vào việc đánh giá hiệu năng quản lý của các đơn vị thuộc lĩnh vực công cộng nơi mà lợi ích và hiệu quả không còn nguyên vẹn ý nghĩa của nó như các doanh nghiệp (do đầu ra không thể tống hợp bằng tiền). Tuy nhiên loại kiểm toán này cũng cần vàn có thể ứng dụng đối với quản lý của mọi đơn vị kiểm toán.

Khái niệm phù hợp với quan điểm hiện đại là khái niệm do uỷ ban về các khái niệm kiểm toán đưa ra: “Kiểm toán là một quá trình có tính hệ thống nhằm mục đích thu nhập và đánh giá bằng chứng đối với xác nhận đáng quan tâm về các hoạt động kinh doanh và các sự kiện để xác định mức độ phù hợp giữa những xác nhận này với tiêu chuẩn đã được thiết lập và báo cáo kết quả cho những người quan tâm”.

Các quan điểm trên không mâu thuẩn nhau và nó phản ánh quá trình vận động và phát triển của kiểm toán một cách liên tục.

1.3.1 Khái niệm kiểm toán

Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động tài chính được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.

Các yếu tố của khái niệm:

+ Người thực hiện kiểm toán hay chủ thể kiểm toán: Các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền

Kiểm toán viên phải là những người có đủ khả năng thẩm quyền và cũng như độc lập với đối tượng được kiểm toán tức là giữa kiểm toán viên và những nhà quản lý trong công ty không có mối quan hệ thân thiết với nhau. Cần phải giải quyết mâu thuẩn này một cách thành thực, không lẫn trốn trách nhiệm của mình trước các cổ đông, kiểm toán viên cũng phải độc lập về kinh tế về hoạt động nghiệp vụ.

Kiểm toán viên hoạt động theo quy định của pháp luật, được pháp luật bao hộ và chịu trách nhiệm trước pháp luật.

Tính độc lập của kiểm toán thể hiện:

Độc lập trong việc lên chương trình : kiểm toán viên được tự do sắp xếp công việc theo cách mà họ thấy thích hợp. Quyền tự do này đặc biệt quan trọng trong bối cảnh của mối quan hệ đang phát triển giữa một công ty kiểm toán và công ty được kiểm toán. Cách tiếp cận của kiểm toán viên phải thay đổi cho phù hợp khi công ty khách hàng phát triển lên và mở ra những hoạt động mới. Hơn nữa thế các kỹ thuật kiểm toán mới không ngừng được tăng lên. Không thể chấp nhận các giám đốc cản trở kiểm toán viên lựa chọn chiến lược cơ bản mà họ có ý định vận dụng vào công việc của mình.

- Độc lập điều tra:

Việc độc lập trong việc lên chương trình đảm bảo cho kiểm toán viên có thể lựa chọn chiến lược hợp nhất cho công việc kiểm toán của mình. Độc lập điều tra sẽ đảm bảo cách thức họ thực hiện chiến lược đó. Kiểm toán viên phải có quyền tự do tiếp cận tài liệu, các sổ sách ghi chép của công ty. Mọi câu hỏi mà họ đặt ra cho công ty hoạt động kinh doanh hay cách thức hạch toán các giao dịch đều phải trả lời.

Việc nhấn mạnh luận cứ cho rằng kiểm toán viên không bị hạn chế trong việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là ý tưởng cho rằng việc kiểm toán cần được thực hiệnu với sự hợp tác đầy đủ của ban lãnh đạo và cán bộ công nhân viên của công ty đó. Điều này hiển nhiên là rất có lợi cho các cổ đông. Nếu kiểm toán viên có khó khăn trong việc thu thập những thông tin mà họ cần thì việc kiểm toán sẽ trở nên tốn kém hơn. Việc cản trở kiểm toán viên cũng có thể có hại cho quyền lợi của giám đốc, vì nó có thể gây ra ấn tượng là giám đốc này có điều gì muốn che giấu mà báo cáo kiểm toán bóc trần các hành vi của họ.

- Độc lập làm báo cáo:

Nếu các giám đốc lừa dối các cổ động bằng cách công bố những thông tin kế toán sai lệch hay không đầy đủ. Thì chắc chắn họ sẽ muốn ngăn cản không muốn để kiểm toán viên đưa điều đó công khai. Đó là lúc mà sự độc lập của kiểm toán viên trở nên cực kỳ quan trọng. Phần lớn những bất đồng có thể sảy ra bắt nguồn từ những quan điểm chủ quan, như cách giải thích một tiêu chuẩn kế toán hay từ một con số ước tính, như khoản dự phòng cho những món nợ khó đòi. Nếu kiểm toán viên cứ khăng khăng không nhất trí với các giám đốc thì không có đảm bảo chắc chắn rằng cách sử sự của kiểm toán viên đó sẽ được long các cổ đông.

1.3.3 Bản chất của kiểm toán

- Kiểm toán là một môn khoa học độc lập có đối tượng, chức năng và phương pháp nghiên cứu riêng.

- Kiểm toán không phải là hoạt động “tự thân” và “vị nhân” mà nó sinh ra từ nhu cầu quản lý và phục vụ cho nhu cầu quản lý.

Kiểm toán là sự phát triển cao của kiểm tra kế toán.

Kiểm toán khác với các môn khoa học khác và nó quan tâm đến thực trạng của các hoạt động.

1.4 CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN

1.4.1 Chức năng xác minh: (kiểm tra, xác định)

Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu và tính hợp pháp của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài chính.

Đây là chức năng cơ bản của kiểm toán gắn liền với sự ra đời tồn tại và phát triển của kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tuỳ thuộc đối tượng cụ thể của kiểm toán là bản khai tài chính hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán.

Đối với bản khai tài chính việc thực hiện chức năng xác minh này trước hết được thực hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài.

Ngay từ thời cổ đại những kiểm toán viên độc lập đầu tiên được Vua Edouard đệ nhất và các nam tước tuyển dụng xác minh bằng cách ghi nhận 1 chữ “chứng thực” trên các bản khai tài chính, cho đến nay do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu quản lý cao hơn nên việc xác minh bản khai tài chính cần có hai mặt:

- Tính trung thực của con số

- Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính

Ngày nay theo chuẩn mực của kiểm toán tài chính, chức năng xác minh này không chỉ còn biểu hiện bằng một chữ “chứng thực” nữa mà được chuyển hoá thành “Báo cáo kiểm toán”.

Đối với các thông tin đã được lượng hoá thì thông thường việc xác minh được thực hiện trước hết qua hệ thống kiểm soát nội bộ. Kết quả cuối cùng sau khi đã các minh được điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập các BCTC. Trong lịch sử kể từ trung đại, đặc biệt thế kỷ XVI đến đầu thế kỷ XX có sự xuất hiện của kế toán kép đã đáp ứng nhu cầu kiểm tra thông tin ngay trong kế toán từ những năm 50 trở đi mới xuất hiện kiểm toán trước hết là xác minh thông tin.

Đối với kiểm toán hoạt động cũng qua lịch sử phát triển lâu dài, lúc đầu các nghiệp vụ chỉ giới hạn ở hoạt động tài chính. Ở hoạt động này, tuỳ theo phạm vi và mức độ hệ trọng của nghiệp vụ, chức năng xác minh của kiểm toán có thể được thực hiện bởi hệ thống ngoại kiểm hay nội kiểm. Sản phẩm của hoạt động xác minh này thường là những biên bản (biên bản xử lý ai vi phạm, biên bản thanh tra các vụ việc cụ thể, biên bản kiểm kê…), mãi đến nữa cuối thế kỷ XX kiểm toán hoạt động mới được mở rộng ở lĩnh vực hiệu năng hiệu quả của hoạt động. Ở lĩnh vực này kiểm toán hướng nhiều vào việc thực hiện chức năng thứ hai là bày tỏ ý kiến.

1.4.2 Chức năng bày tỏ ý kiến:

Trên cơ sở chức năng xác minh, KTV đưa ra ý kiến của mình về đối tượng được kiểm toán.

+Ở khu vực công cộng:

- Ở mức độ cao: gắn liền việc kiểm tra xác minh tính trung thực với việc sử lý các vi phạm bằng việc đưa ra sự phán quyết như một quan toà như ở Pháp và ở Đức

- Ở mức độ thấp: thể hiện chủ yếu ở phương thức tư vấn phù hợp với hầu hết các nước đặc biệt các nước ở Châu Á - Thái Bình Dương.

+ Ở khu vực kinh doanh: Chức năng bày tỏ ý kiến được thực hiện qua phương thức tư vấn, biểu hiện dưới hình thức các lời khuyên.

Sản phẩm của bày tỏ ý kiến là kết quả xác minh về độ tin cậy của thông tin là “Báo cáo kiểm toán” thì sản phẩm của bày tỏ ý kiến dạng tư vấn là “Thư quản lý”.

1.5 CÁC LOẠI KIỂM TOÁN

1.5.1 Phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể

1.5.1.1 Kiểm toán tài chính:

a. Khái niệm:

Kiểm toán tài chính là quá trình một hoặc vài kiểm toán viên tiến hành kiểm tra và bày tỏ ý kiến nhận xét của mình về tính trung thực, hợp lý, tính hợp thức và tính hợp pháp của báo cáo tài chính trong một đơn vị, một tổ chức bằng phương pháp kiểm toán của mình.

b. Các đặc trưng cơ bản của kiểm toán tài chính

- Về mục tiêu kiểm toán: xác định tính tuân thủ pháp luật và tính trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?

Tìm hiểu các thuật ngữ: Tính trung thực, tính hợp lý, tính hợp thức, tính hợp pháp

- Về đối tượng kiểm toán: chủ yếu là các bản khai tài chính theo chuẩn mực kiểm toán VN số 200 bản khai tài chính bao gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh báo cáo tài chính

- Về chủ thể kiểm toán: được thưc hiện bởi kiểm toán viên độc lập, kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ nhưng chủ yếu là KTV độc lập.

- Về khách thể kiểm toán: là các doanh nghiệp cơ quan hoặc tổ chức có bản khai cần xác minh, cá nhân có tài khoản, bản khai cần được kiểm toán.

- Về cơ sở pháp lý: căn cứ vào các nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung.

- Về trình tự kiểm toán: có trình tự ngược với trình tự kế toán.

- Báo cáo kiểm toán: tuân theo mẫu chuẩn.

Đối tượng phục vụ: rất đa dạng, bởi BCTC có tầm quan trọng đối với người sử dụng thông tin nên kết quả kiểm toán BCTC được phổ biến rộng rãi.

1.5.1.2 Kiểm toán tuân thủ :

a. Khái niệm:

Kiểm toán tuân thủ là loại kiểm toán nhằm xem xét tính tuân thủ các thủ tục, các quy tắc, quy chế mà cơ quan có thẩm quyền hoặc cơ quan chức năng của nhà nước đề ra hoặc những nội quy quy định trong đơn vị.

b. Các đặc trưng cơ bản của kiểm toán tuân thủ:

- Về mục tiêu: đánh giá tình hình tuân thủ các thể lệ, chế độ có liên quan.

- Về đối tượng kiểm toán: các chuẩn mực, các quy chế các chính sách thể lệ, chế độ…được thực hiện tại khách thể kểm toán.

- Về chủ thể kiểm toán: các kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên nhà nước hay kiểm toán độc lập nhưng chủ yếu là KTV nhà nước.

- Khách thể kiểm toán: các đơn vị, doanh nghiệp sử dụng ngân sách nhà nước, các loại hình doanh nghiệp khác(như các doanh nghiệp tư nhân, công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn…).

- Trình tự kiểm toán: theo trình tự chung của kiểm toán.

- Đối tượng phục vụ: kết quả kiểm toán tuân thủ được báo cáo cho những người ở các cơ quan quản lý và người lãnh đạo trong đơn vị.

1.5.1.3 Kiểm toán hoạt động

a. Khái niệm

Kiểm toán hoạt động là loại kiểm toán dược sử dụng để xem xét lại tất cả các thủ tục và phương pháp hoạt đọng của một tổ chức nhằm mục đích đánh giá tính hiệu lực, tính hiệu quả và tính hiệu năng trong hoạt động của 1 đơn vị nào đó từ đó đưa ra những kiến nghị để cải tiến, hoàn thiện hoạt động của đơn vị.

b. Đặc trưng cơ bản của kiểm toán hoạt động

- Đối tượng kiểm toán: đối tượng kiểm toán phong phú và đa dạng có thể đánh giá hoạt động của đơn vị, 1 phương án kinh doanh, 1 quy trình công nghệ hay quá trình luân chuyển chứng từ trong đơn vị,hoặc nghiệp vụ và tài sản.

- Cơ sở pháp lý: không có chuẩn mực chung và KTV phải tự xây dựng CMKT.

- Chủ thể kiểm toán: yếu được thục hiện bởi các kiểm toán viên nội bộ, nhưng cũng có thể do kiểm toán viên nhà nước hay kiểm toán viên độc lập tiến hành.

- Về mục tiêu: phần bảo vệ tài sản, bảo đảm 1 sự tin cậy của thông tin, tuân thủ pháp lý, hiệu quả hoạt động hiệu năng quản lý.

- Về khách thể: bộ phận hoặc loại hoạt động của các chương trình dự án trong khách thể kiểm toán.

-Về đối tượng phục vụ: chủ yếu là ban quản trị, ban giám đốc doanh nghiệp.

1.5.2 Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán

1.5.2.1 Kiểm toán nội bộ

a. Khái niệm

Kiểm toán nội bộ là bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán trong phạm vi đơn vị phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ đơn vị..

b. Các đặc trưng cơ bản

- Phạm vi: được tiến hành trong nội bộ doanh nghiệp, nó được xác định tuỳ thuộc vào quy mô, loại hình đơn vị hoạt động.

- Về chủ thể kiểm toán: Được thực hiện bởi kiểm toán viên nội bộ hoặc là những người làm công ăn lương trong đơn vị và không nhất thiết phải có chứng chỉ hành nghề.

- Lĩnh vực hoạt động: kiểm tra hiệu năng và hiệu quả của các hoạt động. Ngoài ra, kiểm soát nội bộ còn thực hiện kiểm toán tuan thủ và kiểm toán BCTC.

- Nguyên tắc hoạt động: hoạt động dưới sự chỉ đạo của ban quản trị doanh nghiệp, họ không được thu phí kiểm toán.

- Cơ cấu tổ chức: kiểm toán nội bộ cần phải tổ chức trực thuộc vào cấp cao nhất (HĐND, BGĐ, Tổng giám đốc) và độc lập với các phòng ban khác.

1.5.2.2 Kiểm toán nhà nước

a. Khái niệm: Là hệ thống bộ máy chuyên môn của nhà nước được thành lập để giúp nhà nước kiểm tra các tài sản công hoặc tài chính công.

b. Các đặc trưng cơ bản

- Nguyên tắc hoạt động: tuân thủ pháp luật, chuẩn mực, bảo đảm trung thực, khách quan và giữ bí mật nhà nước, không thu lệ phí kiểm toán.

- Lĩnh vực hoạt động: Tập trung chủ yếu vào kiểm toán tuân thủ để xem xét việc chấp hành các chính sách, chủ trương, chế độ của nhà nước tại các đơn vị sử dụng vốn và kinh phí của nhà nước. ngoài ra, kiểm toán nhà nước còn thực hiện kiểm toán hoạt động nhằm đánh giá sự hữu hiệuvà hiệu quả hoạt động của các đơn vị này.

- Chủ thể kiểm toán: là công chức nhà nước và cũng không nhất thiết phải có chứng chỉ hành nghề.

- Khách thể kiểm toán: tất cả các công ty, đơn vị hưởng thụ NSNN, được NSNN cấp (cá nhân, đơn vị, công trình, công ty).

- Tổ chức: trực thuộc quốc hội (tại Việt Nam), trên thế giới tổ chức theo 3 mô hình: trực thuộc cơ quan lập pháp, trực thuộc cơ quan hành pháp và độc lập với cơ quan lập pháp và hành pháp.

- Phạm vi kiểm toán: chủ yếu thể hiện kiểm toán đối với các đơn vị sử dụng kinh phí nhà nước.

1.5.2.3 Kiểm toán độc lâp

a. Khái niệm: Kiểm toán độc lập là tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và dich vụ tư vân theo yêu cầu của khách hàng.

b. Các đặc trưng cơ bản.

Chủ thể kiểm toán: Là kiểm toán viên độc lập và là người hành nghề kiểm toán chuyên nghiệp hoặc đã qua quá trình đào tạo, qua thi tuyển và có chứng chỉ hành nghề.

- Phạm vi (khách thể): Kiểm toán độc lập có thể tiến hành trong mọi đơn vị thuộc mọi lĩnh vực mà thành phần kinh tế theo yêu cầu của đơn vị cần được kiểm toán.

+ Khách thể bắt buộc:

Các công ty liên doanh có 100% vốn đầu tư nước ngoài

Các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán

Các công ty chuẩn bị cổ phần hóa chịu sự kiểm toán 3 năm liên tiếp.

+ Khách thể tự nguyện: là các đơn vị, cá nhân có nhu cầu cần kiểm toán kể cả các công ty, doanh nghiệp có vốn đầu tư từ NSNN.

- Lĩnh vực hoạt động: Kiểm toán BCTC và dịch vụ tư vấn theo yêu cầu của khách hàng.

- Cơ cấu tổ chức: Theo hình thức công ty lớn, tập đoàn xuyên quốc gia (Tại Việt Nam).

- Nguyên tắc hoạt động: Tự trang trải chi phí phát sinh và thu phí từ hoạt động kiểm toán và tư vấn.

Chương 2

CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

2.1 KHÁI QUÁT VỀ ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN VÀ KHÁCH THỂ KIỂM TOÁN

2.1.1 Đối tượng kiểm toán

Từ lịch sử phát triển của kiểm toán, chúng ta thấy kiểm toán từ chỗ là một hoạt động được tách ra từ kế toán đã dần dần phát triển và trở thành một khoa học độc lập. Với tư cách là một khoa học độc lập, kiểm toán cũng có đối tượng nghiên cứu riêng và phương pháp nghiên cứu riêng.

BCTC cung cấp thông tin cho người ra quyết định, vì vậy BCTC là đối tượng thường xuyên được kiểm toán. Tuy nhiên để xác định tính trung thực và hợp lý của các khoản mục trong các bản khai tài chính, kiểm toán phải tiến hành đối chiếu số dư của các tài khoản, thậm chí cả chứng từ kế toán. Như vậy đối tượng kiểm toán trước hết là tài liệu kế toán.

Để xác minh và phân định về tình hình tài chính, kiểm toán không chỉ giới hạn đối tượng ở tài liệu kế toán mà còn mở rộng ra thực trạng của hoạt động tài chính kể cả phần đã được phản ánh trong tài liệu của kế toán và phần chưa được phản ánh trong tài liệu này.

Đặc biệt trong thập kỷ cuối của TK XX, ngoài lĩnh vực kế toán tài chính, kiểm toán còn quan tâm đến các lĩnh vực khác của quản lý như hiệu quả sử dụng nguồn lực và hiệu năng của các chương trình, mục tiêu, dự án.

Như vậy đối tượng của kiểm toán là thực trạng tài chính cùng hiệu quả, hiệu năng của các nghiệp vụ, hay dự án cụ thể.

2.1.2 Khách thể kiểm toán:

Khách thể kiểm toán là đơn vị có đối tượng được kiểm toán. Bao gồm 2 loại:

+ Khách thể bắt buộc: là một đơn vị, tổ chức, cơ quan bị pháp luật yêu cầu phải chịu sự kiểm toán, có tính chất pháp lý.

+ Khách thể tự nguyện: các đơn vị, cơ quan tự nguyên mời chủ thể kiểm toán thực hiện công việc kiểm toán mà điều đó không quy định trong pháp luật.

Thông thường khách thể kiểm toán được chia trong quan hệ với chủ thể kiểm toán hoặc phân chia theo chức năng (loại hình) kiểm toán gồm khách thể của kiểm toán Nhà nước, khách thể của kiểm toán độc lập và khách thể kiểm toán nội bộ.

2.2 CÁC YẾU TỐ CẤU THÀNH ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN:

2.2.1 Hoạt động tài chính – đối tượng của kiếm toán

2.2.1.1 Khái niệm

Hoạt động tài chính là mối quan hệ kinh tế trong đầu tư, trong kinh doanh, trong phân phối và trong thanh toán, được biểu hiện dưới hình thái bằng tiền nhằm đạt được mục tiêu xác định.

2.2.1.2 Nguyên tắc của hoạt động tài chính

+ Hoạt động tài chính phải có mục tiêu rõ ràng và phải được kế hoạch hóa:

Trong việc giải quyết các mối quan hệ kinh tế có lien quan đến nhiều chủ thể khác nhau, mỗi cân đối cụ thể giữa các khâu, các giai đoạn khác nhau của hoạt động này đều có những hiệu quả khác nhau về kinh tế và xã hội. Do đó trong hoạt động tài chính phải có định hướng và cụ thể hóa bằng các mục tiêu cho từng thời kỳ cụ thể, ở từng công việc cụ thể. Hơn nữa, những định hướng này cần được lượng hóa thành những cân đối khác nhau, thành những phương án cụ thể khác nhau và lựa chọn ra một phương án tốt nhất. Trong đó đặc biệt lưu ý các tương quan giữa tiền – hiện vật, giữa mục tiêu và chi phí cho việc thực hiện giữa đầu vào và đầu ra.

+ Hoạt động tài chính phải đảm bảo tiết kiệm và có lợi:

Lợi ích là mục tiêu của hoạt động tài chính. Đối với lĩnh vực kinh doanh mục tiêu của hoạt động tài chính là sinh lời mang lại lợi nhuận tối đa. Đối với khu vực công cộng hoạt động tài chính hướng tới đạt mục tiêu kinh tế xã hội một các tiết kiệm nhất, sử dụng tối thiểu chi phí và nguồn lực của Nhà nước.

+ Hoạt động tài chính phải đảm bảo tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính:

Giải quyết các mối quan hệ kinh tế có lieu quan đến nhiều khách thể khách nhau là nội dung hoạt động tài chính. Mặt khác, các quan hệ giữa các bên có liên quan đã được xác định trong pháp luật và đã được cụ thể hóa trong các chế độ tài chính cụ thể.

+ Trong kiểm toán đã hình thành kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán do đối tượng kiểm toán nhiều và phức tạp.

+ Hoạt động tài chính là đối tượng nghiên cứu của nhiều môn khoa học do đó có thể sử dụng phương pháp của các môn học để bổ sung cho phương pháp của mình.

2.2.2 Tài liệu kế toán – đối tượng của kiểm toán:

Khái niệm: Tài liệu kế toán là tất cả các chừng từ, sổ sách, báo cáo có liên quan đến công tác kế toán như chứng từ gốc, sổ chi tiết, nhật ký, sổ tổng hợp, sổ cái và các báo cáo kế toán tài chính.

Khi kiểm tra các tài liệu kế toán thì kiểm toán viên thường tập trung vào kiểm tra các vấn đề sau đây:

- Tính trung thực của thông tin hoặc số liệu kế toán hay tính có thật của các nghiệp vụ ghi chép trên sổ sách kế toán.

- Tính hợp pháp, hợp thủ tục, hợp lệ của biểu mẫu, của trình tự lập và luân chuyển của các tài liệu này, của thông tin được phản ánh đều là thông tin được phê duyệt, hợp pháp, hợp lý.

- Tính đầy đủ của thông tin: có nghĩa là những thông tin nào đã phát sinh thì phải ghi đầy đủ vào sổ sách, không bỏ ngoài sổ sách.

- Tính hiện thực và hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung của nghiệp vụ kinh tế phát sinh, thông tin phản ánh chính xác về một con số, hợp lý với hoàn cảnh, nội dung, thời gian.

- Tính pháp lý trong việc thực hiện các luật pháp, chuẩn mực và chế độ kế toán tài chính, các nguyên lý kế toán được thừa nhận rộng rãi.

2.2.3 Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính.

+ Khi quy mô của doanh nghiệp nhỏ thì có thể quản lý tài sản được nhưng khi quy mô của doanh nghiệp ngày càng mở rộng thì có sự cách biệt giữa người sử dụng và người quản lý.

+ Tài sản thì liên tục vận động từ hình thái này sang hình thái khác lại bao gồm nhiều chủng loại khác nhau do đó việc quản lý chúng trở nên khó khăn.

+ Nghiệp vụ tài chính đa dạng và phức tạp lại đòi hỏi cần phải có những đánh giá thực tế đối với chúng để đưa ra kết luận đúng đắn.

Trong kiểm toán tài chính phân ra phần hành dựa vào đầu mối quan hệ kinh tế:

Chu trình bán hành và thu tiền.

Chu trình kiểm toán mua hàng và thanh toán.

Chu trình kiểm toán hàng tồn kho.

Chu trình kiểm toán tiền lương và nhân viên.

Chu trình kiểm toán huy động và hoàn trả TSCĐ.

Trong kiểm toán nghiệp vụ phân ra thành các nghiệp vụ như nghiệp vụ quỹ, nghiệp vụ hàng tồn kho, nghiệp vụ TSCĐ…

2.3 HIỆU NĂNG VÀ HIỆU QUẢ

2.3.1 Khái niệm:

+ Hiệu năng là xem xét hiệu quả đạt được so với mục tiêu đặt ra.

+ Hiệu quả là việc xem xét mối quan hệ giữa đầu từ vào với đầu tư ra hay việc đạt được mục tiêu quản lý với chi phí là bao nhiêu.

2.3.2 Đặc điểm:

+ Khi kiểm toán hiệu quả, hiệu năng của một hoạt động nào đó thì kiểm toán viên cần phải xác định trước các chuẩn mực.

+ Để đánh giá tính hiệu quả thì việc xây dựng các chuẩn mực thì dễ hơn so với việc xây dựng các chuẩn mực để đánh giá tính hiệu năng.

+ Để xây dựng chuẩn mực trong việc đánh giá hiệu quả, hiệu năng thì kiểm toán viên có thể: So sánh giữa thực tế với kế hoạch hoặc định mức, so sánh giữa bình quân chung trong ngành…

2.3 CƠ SỞ DỮ LIỆU

2.3.1 Khái niệm về cơ sở dữ liệu:

2.3.1.1 Khái niệm

Cơ sở dữ liệu là toàn bộ những hướng dẫn mà KTV dựa vào đó để thu thập bằng chứng kiểm toán làm sơ sở cho những nhận xét của kiểm toán viên về báo cáo tài chính.

2.3.1.2 Các cơ sở dẫn liệu:

- Sự hiện hữu: Một khoản tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu hay một khoản nợ phải trả phản ánh trên BCTC của đơn vị tại thời điểm báo cáo là phải thực tế tồn tại tại thời điểm đó. Các nhà lãnh đạo đơn vị phải có những căn cứ thỏa đáng để chứng minh cho sự tồn tại của các khoản mục này. Đối với một số khoản mục tài sản sự hiện hữu còn bao gồm cả các yêu cầu về chất lượng của các tài sản được phản ánh.

- Quyền lợi và nghĩa vụ: hầu hết các khoản tài sản trên BCTC phải thuộc sỡ hữu của đơn vị, với một số tài sản nếu không thuộc quyền sở hữu của đơn vị thì chúng chỉ được phản ánh trên BCTC khi đơn vị có quyền kiểm soát lâu dài với các tài sản này và phải đáp ứng yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán có lien quan (VD: TSCĐ thuê tài chính). Đối với các khoản công nợ được phản ánh trên các BCTC thì đơn vị đang có nghĩa vụ phải thanh toán thực tế đối với các khoản nợ náy.

- Sự phát sinh: Một sự kiện hay nghiệp vụ kinh tế đã được ghi chép vào hệ thống sổ kế toán của đơn vị và được phản ánh vào BCTC thì phải thực sự phát sinh và có liên quan đến thời kỳ báo cáo

- Sự tính toán và đánh giá:

+ Sự đánh giá: Một số khoản tài sản, công nợ, vốn CSH, thu thập và chi phí phải được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở nguyên tắc kế toán, các chuẩn mực kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận phổ biến.

+ Sự tính toán: Các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế khi ghi nhận phải được ghi nhận đúng giá trị của nó. Các số liệu và ghép toán khi thực hiện phải đảm bảo tính toán chính xác về mặt toán học và không sai sót.

- Sự phân loại và hạch toán: bao gồm các khía cạnh sau:

+ Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, các khoản doanh thu, chi phí, các nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra và có lien quan đến kỳ báo cáo phải được ghi chép đầy đủ trong hệ thống số sách kế toán của đơn vị và phải được báo cáo đầy đủ trong hệ thống BCTC.

+ Tính đúng đắn: Các khoản mục tài sản, công nợ, nguồn vốn CSH, các khoản chi phí, doanh thu phải được phân loại một cách đúng đắn theo yêu cầu của các chuẩn mực và chế độ kế toán. Các khoản mục này cũng được ghi nhận và phản ánh theo đúng các trình tự, sơ đồ tài khoản và phương pháp kế toán hiện hành hoặc được thừa nhận.

+ Tính đúng kỳ: Một nghiệp vụ và sự kiện kinh tế phát sinh phải được ghi nhận theo nguyên tắc kế toán, tức là được ghi nhận vào kỳ kế toán mà chúng phát sinh mà không căn cứ vào sự phát sinh của dòng tiền. Không có một sự kiện hay nghiệp vụ kinh tế nào được ghi nhận sớm khi chưa đủ điều kiện ghi nhận hoặc được ghi nhận muộn so với kỳ mà chúng phát sinh. Khía cạnh này đặc biệt quan trọng với các khoản doanh thu và chi phí vì nó ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh của kỳ báo cáo và các kỳ khác có liên quan.

- Tổng hợp và công bố:bao gồm các khía cạnh sau:

+ Cộng dồn (tổng hợp): Số liệu cộng dồn trên các tài khoản và sổ kế toán phải được tính toán một cách chính xác, việc luân chuyển số liệu giữa các sổ kế toán chi tiết và số kế toán tổng hợp phải đảm bảo không có sai sót. Số liệu trên các sổ kế toán của các tài khoản có liên quan phải phù hợp với nhau.

+ Trình bày, công bố: Các chỉ tiêu, bộ phận và khỏan mục trên BCTC phải được xác định, trình bày và công bố theo đúng yêu cầu các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.

Các cơ sở dẫn liệu có tác dụng quan trọng đối với cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán là giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc kiểm toán.

Trong giai đoạn lấp kế hoạch kiểm toán, việc hiểu rõ về CSDL sẽ giúp KTV xác định được khả năng các rủi ro và sai phạm có thể xảy ra trong BCTC của đơn vị nói chung cũng như các chỉ tiêu và bộ phận cấu thành trên báo cáo nói riêng. CSDL cũng là căn cứ giúp KTV xác định được những mắt xích và thủ tục kiểm soát cơ bản được đơn vị xây dựng và duy trì nhằm kiểm soát các khía cạnh của hoạt động trong đơn vị. Từ những hiểu biết trên KTV sẽ lựa chọn các thủ tục và trình tự kiểm toán phù hợp nhằm thu thập bằng chúng kiểm toán cần thiết cho việc đánh giá hệ thống KSNB.

Trong giai đoạn thực hiện, CSDL giúp KTV luôn xác định được mục tiêu các thử nghiệm mình đang thực hiện.

Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, CSDL là căn cứ để KTV đánh giá và xác định tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán được thu thập.

2.4 GIAN LẬN VÀ SAI SÓT.

2.4.1 Khái niệm về gian lận và sai sót:

Gian lận là hành vi cố ý (có chủ ý) làm sai lệnh thông tin kinh tế, tài chính so một hay nhiều người trong hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm sai lệnh BCTC.

Sai sót là những lỗi hoặc sự nhầm lẫn không cố ý nhưng có ảnh hưởng đến BCTC.

Gian lận và sai sót đều là những sai phạm tiềm ẩn trong BCTC của đơn vị. Việc phát hiện và nhận biết gian lận thường khó khăn hơn những sai sót, vì gian lận thường được che dấu bằng hành vi cố ý, tinh vi. Nói như vậy không có nghĩa là chỉ có những gian lận mới ảnh hưởng đến BCTC còn sai sót thì không. Trong thực tiễn khi kiểm toán, KTV phải tìm kiếm, phát hiện, đánh giá những gian lận và sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Tuy nhiên trong thực tiễn KTV có thể vẫn phải chịu rủi ro kiểm toán vì không thể phát hiện và nhận biết được những gian lận và sai sót tồn tại trong BCTC.

2.4.2 Các hình thức biểu hiện của gian lận và sai sót.

2.4.2.1 Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

+ Gian lận về tiền bạc, tài sản.

+ Tạo dựng tình huống: lãi giả, lỗ giả.

+ Xử lý chứng từ theo ý muốn chủ quan, làm giả chứng từ tài liệu…

+ Che dấu các thông tin, tài liệu, nghiệp vụ.

+ Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật, sai bản chất của các hoạt động.

+ Áp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kiểm toán một cách có chủ định dẫn đến việc xuyên tạc bản chất của các nội dung hoạt động kinh tế.

2.4.2.2 Sai sót thường thể hiện các trường hợp sau:

+ Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai.

+ Bỏ sót, hiểu sau các nghiệp vụ dẫn đến định khoản sai hoặc quên ghi sổ.

+ Áp dụng sai các nguyên tắc, các phương pháp kế toán một cách vô tình.

+ Nhầm lẫn về ghi sổ và chuyển sổ, nhầm lần do trùng lặp.

+ Sai lầm bù trừ nhau

2.4.2.3 So sánh gian lận và sai sót:

+ Trước hết về mặt ý thức: Sai sót là hành vi không cố ý, còn gian lận lại là hành vi sai phạm có chủ ý vụ lợi.

+ Từ sự khác nhau về ý thức dẫn đến khác nhau về mức tinh vi và tính nghiêm trọng của hai loại sai phạm này: Nếu hành vi không cố ý, thiếu sự che đậy thì những hành vi lừa dối thường được che đậy tinh vi tức là sai sót không có mức độ tinh vi còn gian lận mức độ tinh vi rất cao nhiều lúc khó phát hiện ra được.

+ Về tính nghiêm trọng của sai sót còn tùy thuộc vào quy mô và sự lặp lại thì gian lận luôn là hành vi sai phạm nghiêm trọng.

Tóm lại: - Gian lận và sai sót là những khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán có liên quan đến mọi yếu tố cấu thành đối tượng kiểm toán. Vì vậy cần có phương pháp kiểm toán thích hợp để phát hiện gian lận.

- Cần phân định rõ ràng về mặt pháp lý trách nhiệm để xảy ra gian lận của nhà quản lý với trách nhiệm phát hiện các gian lận của kiểm toán viên.

- Trách nhiệm phát hiện gian lận của kiểm toán viên phải được xác định trong quan hệ với kiểm toán viên bên ngoài và kiểm toán viên nội bộ.

- Để phát hiện được gian lận phải giải quyết hàng loạt những vấn đề về tổ chức kiểm toán từ ban hành rõ trong chuẩn mực kiểm toán đến đào tạo kiểm toán viên, từ chế độ thù lao cho kiểm toán viên và trách nhiệm bồi thường của chủ thể gian lận, sai sót đến thay đổi hình thức báo cáo.

2.5 TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO

2.5.1 Trọng yếu

2.5.1.1 Khái niệm

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (độ lớn) bản chất của sai phạm kể cả bỏ sót thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong kiểm toán nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán, đánh giá, xác nhận thì sẽ không chính xác hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm.

2.5.1.2 Các mặt của trọng yếu:

* Về mặt định lượng: muốn nói đến quy mô của sai sót.

Thông thường một sai phạm được xem là trọng yếu nếu nó vượt quá một giới hạn nhất định. Tuy nhiên, trong kiểm toán khó có thể ấn định con số cụ thể về tầm cỡ cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt trong yếu tố tiềm ẩn.

Đối với bảng CĐKT nếu sai sót > 10%: sai sót trọng yếu

Sai sót < 5%: không trọng yếu

5% < sai sót < 10%: tuỳ thuộc vào kiểm toán viên phán xét.

* Về mặt định tính: xem xét lại tính chất của sai phạm

Khi xem xét vấn đề nhân tố định tính kiểm toán viên cần chú ý các trường hợp sau:

+ Các sai số có liên quan đến quy tắc thường được xem là quan trọng hơn những sai số vô ý có cùng số tiền.

+ Những nhân tố ảnh hưởng đến lợi nhuận và chiều hướng của lợi nhuận thì được xem là trọng yếu hơn những sai sót khác.

+ Một số sai sót không trọng yếu ở từng khoản mục có thể dẫn đến sai sót trọng yếu ở những khoản mục liên quan thì vẫn được coi là trọng yếu.

2.5.2 Rủi ro kiểm toán ( Audit Risk – AR)

2.5.2.1 Khái niệm

Rủi ro kiểm toán được hiểu là xác xuất (khả năng) kiểm toán viên đưa ra nhận xét không thích hợp trong khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán vẫn coi tồn tại những sai sót trọng yếu.

Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được là khả năng trong BCTC đã được kiểm toán còn chứa đựng những sai phạm mà những sai phạm này có thể chấp nhận được (sai sót bỏ qua) chưa đến mức độ là những sai sót trọng yếu.

2.5.2.2 Các loại rủi ro trong kiểm toán:

a - Rủi ro tiềm tàng: (Inherent – IR)

+ Khái niệm: Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa những những sai sót trọng yếu khi tính riêng lẻ hoặc tính gộp, cho dù có hay không có hệ thống KSNB.

Ở mỗi doanh nghiệp, mỗi loại hình kinh doanh và tính chất nghề khác nhau thì rủi ro tiềm tàng hoàn toàn khác nhau. Vì vậy khối lượng công việc kiểm toán cũng như phạm vi, quy mô, chi phí kiểm toán ở mỗi doanh nghiệp khác nhau cũng có sự khác nhau.

+ Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng:

- Bản chất của hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị

- Bản chất của từng chỉ tiêu, từng khoản mục được kiểm toán

- Thái độ của các nhà lãnh đạo.

- Tổ chức của doanh nghiệp, vị trí địa lý nơi doanh nghiệp đóng.

- Bản chất của doanh nghiệp.

RRTT tồn tại khách quan nằm ngay trong doanh nghiệp nó không phụ thuộc vào công việc kiểm toán. Việc nghiên cứu, đánh giá RRTT có ý nghĩa rất quan trọng trong qúa trình lập kế hoạch kiểm toán. Mức RRTT ở mỗi doanh nghiệp cao thấp mà KTV dự kiến cao thấp khác nhau sẽ là căn cứ và là cơ sở để KTV xác định về khối lượng, quy mô, phạm vi công việc kiểm toán cần thực hiện.

b - Rủi ro kiểm toán: (Control – CR)

+ Khái niệm: Rủi ro kiểm toán là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng lẻ hoặc tính gộp có khả năng mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm toán nội bộ không phát hiện và ngăn chặn được các sai sót và gian lận để sửa chữa kịp thời.

RRKS cũng như RRTT tồn tại khách quan nằm ngay trong doanh nghiệp không phụ thuộc vào công việc kiểm toán có tiến hành hay không.

+ Những hạn chế cố hữu có hệ thống kiểm soát nội bộ là:

- Yêu cầu thường xuyên của các nhà quản lý là các chi phí cho việc kiểm tra phải có hiệu quả.

- Hầu hết các biện pháp kiểm soát đều có chiều hướng tập trung vào các nghiệp vụ đã thấy trước chứ không phải vào các nghiệp vụ đột xuât.

- Các khả năng sai phạm của con người vì thiếu thận trọng, sao nhãng, sai lầm trong xét đoán hoặc hiểu lầm các chỉ dẫn.

- Việc điều hành kiểm tra có thể bị phá vỡ do bị thong đồng với bên ngoài hoặc các nhân viên trong doanh nghiệp.

- Các trách nhiệm của các cá nhân trong điều hành, kiểm tra bị lợi dụng chẳng hạn các thành viên ban lãnh đạo doanh nghiệp vi phạm các quy chế và gian lận.

- Các thủ tục và biện pháp kiểm soát trở nên không thích hợp và lỗi thời vì điều kiện kinh tế đã thay đổi và sự tuân thủ các thủ tục có thể không bị nghiêm túc.

+ Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát:

- Tính chất phức tạp và mới của các loại giao dịch và hoạt động

- Dung lượng và cường độ của các giao dịch và hoạt động quá mức

- Nhân lực bao gồm số lượng ,chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ

- Các trình tự và thủ tục kiểm soát nội bộ

- Tính thích hợp và tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ

- Thiếu sự phân định các nhiệm vụ

c - Rủi ro phát hiện: (Detection Risk - DR)

Rủi ro phát hiện là xác suất các bước kiểm tra toán không phát hiện được các sai sót nghiêm trọng hiện có trong các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ .

RRPH hoàn toàn phục phụ thuộc vào công việc kiểm toán, nó phù hợp vào quy trình phương pháp, phạm vi và trình độ kinh nghiệm của KTV.

Trong một cuộc kiểm toán, với mức RRTT và RRKS là số cố định, nếu RRPH càng tăng tức là khả năng không phát hiện ra sai phạm trọng yếu càng tăng thì RRKT cũng càng tăng và ngược lại để hạ thấp RRKT KTV thường phải hạ thấp RRPH. Để làm được điều này KTV phải nắm vững được các yếu tố ảnh hưởng đến RRPH đó là:

+ Phạm vi kiểm toán

+ Phương pháp kiểm toán

+ Trình độ, kinh nghiệm và khả năng xét đoán nghề nghiệp của KTV.

d - Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán

Qua nghiên cứu các loại rủi ro, chúng ta thấy rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát hiện ở chỗ các loại rủi ro này tồn tại độc lập. Hay nói cách khác dù có tiến hành kiểm toán hay không thì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trường kinh doanh của doanh nghiệp, cũng như nằm trong bản chất của những số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ .

Để ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót tiềm tàng ban giám đốc doanh nghiệp thường phản ứng bằng cách thiết lập các hệ thống kế toán và KSNB có hiệu quả. Bởi vậy trong nhiều trường hợp rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường có mối quan hệ chặt chẽ với nhau .Trong trường hợp này nếu KTV đánh giá riêng biệt rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thì việc đánh giá rủi ro phát hiện sẽ không đúng. Vì vậy, để đảm bảo việc đánh giá rủi ro trong kiểm toán, KTV phải đánh giá cùng lúc cả hai rủi ro này .

Nếu kiểm toán viên có đánh giá xác đáng các loại rủi ro này và công việc kiểm toán được tiến hành tốt thì có thể hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được. Và do đó, khả năng sai sót còn tồn tại trong báo cáo tài chính mà kiểm toán viên không phát hiện được - tức rủi ro kiểm toán cũng sẽ giảm đi đến mức chấp nhận được .

Mối quan hệ kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát với rủi ro phát hiện do kiểm toán viên dự kiến phải là mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Chẳng hạn, khi kiểm toán viên tin rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm toán cao thì kiểm toán viên phải dự kiến rủi ro phát hiện ở mức độ thấp. Ngược lại, nếu mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp thì KTV có thể chấp nhận một mức độ rủi ro phát hiiện cao hơn.

* Đánh giá rủi ro:

Cũng tương tự như khi nghiên cứu về tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán cũng được xem xét ở hai mức độ toàn bộ báo cáo tài chính và từng khoản mục:

- Ở mức độ toàn bộ BCTC: việc đánh giá rủi ro kiểm toán được tiến hành dựa trên những thông tin thu thập được về đặc điểm và tình hình hoạt động kinh doanh, kinh nghiệm kiểm toán, sự xuất hiện của những nhân tố làm gia tăng khả năng gian lận và sai sót. Thí dụ khi nhận kiểm toán cho các công ty cổ phần, do báo cáo kiểm toán sẽ được sử dụng rộng rãi, nên kiểm toán viên cần khống chế tỷ lệ rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được ở mức độ thấp để hạn chế mức độ sai sót nhằm tránh gây ảnh hưởng đến người sử dụng báo cáo tài chính. Sự đánh giá này giúp cho kiểm toán viên xác định tỷ lệ rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được và hình thành chiến lược chung về kiểm toán.

- Ở mức độ khoản mục hay bộ phận: Tương tự như trên kiểm toán viên cũng đánh giá rủi ro kiểm toán cho từng khoản mục, bộ phận. Dựa vào mức độ rủi ro chấp nhận được dự kiến của từng khoản mục, kiểm toán viên sẽ thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết.

- Việc nhận thức và đánh giá rủi ro rất quan trọng nên vào khoản thập niên 80, A.A. Arens & J.K Loebbecke đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán, mô hình được biểu thị bởi công thức sau đây:

DR =

IR x CR

AR = IR x CR x DR

Trong đó:

+ AR (Audit Risk) :rủi ro kiểm toán

+ IR (Inheren Risk) :rủi ro tiềm tàng

+CD (Control Risk) :rủi ro kiểm toán

+DR (Detection Risk) :rủi ro phát hiện

Tuy được biểu thị bằng công thức nhưng cần nhận thức rằng đây không phải là công thức toán học thuần tuý, mà nó được dùng để trợ giúp cho kiểm toán viên trong việc phán đoán và xác định mức độ sai sót có thể chấp nhạn được để làm cơ sở thiết kế các thủ tục và điều hành kiểm toán.

Thí dụ sau đây sẽ minh hoạ cho ý kiến trên:

Giả sử trong kế hoạch, kiểm toán viên phân tích và đánh giá các rủi ro như sau:

0,05

0,75 x 0,3

= 0,22

DR =

AR = 0,05; IR = 0,75; CR = 0,30

Do đó :

Sau đó khi thực hiện thí nghiệm kiểm soát viên thu thập được bằng chứng cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không hữu hiệu và kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát cao hơn ví dụ CR = 0,5. Vì thế rủi ro phát hiện được tính lại như sau:

0,05

0,75 x 0,5

= 0,13

DR =

Nói cách khác vì hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém hơn sự ước tính ban đầu, nên kiểm toán viên phải điều chỉnh mức rủi ro phát hiện và tăng cường kiểm tra để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Đây cũng chính là cách tiếp cận từ rủi ro để giải quyế vấn đề tương tự như nội dung điều chỉnh ước tính ban đầu về tính trọng yếu đã nghiên cứu ở phần trước.

Ý nghĩa của công thức trên: bất cứ công ty nào cũng mongmuốn rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được vì rủi ro kiểm toán giúp cho việc điều phối giữa các kiểm toán viên hoạt động. AR là không đổi còn IR & CR là luôn tồn tại cho dù có hay không có hoạt động kiểm toán, từ công thức trên ta thấy rủi ro phát hiện ở mức chấp nhận là phải thấp điều đó chỉ có thể thực hiện được bằng việc mở rộng phạm vi kiểm toán và cũng từ công thức trên sẽ cho ta giẻm được khối lượng công việc mà kiểm toán viên phải làm là nhiều hay ít.

Để giúp kiểm toán viên ước tính về mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được dựa trên sự đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, ta nghiêm cứu ma trận về rủi ro phát hiện như sau:

		Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát
		Cao	Trung bình	Thấp
Đánh giá của KTV về rủi Ro tiềm tàng	Cao	Thấp nhất	Thấp	Trung bình
	Trung bình	Thấp	Trung bình	Cao
	Thấp	Trung bình	Cao	Cao nhất

Qua ma trận trên ta mhận thấy có mối quan hệ là khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro riềm tàng cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được sẽ phải hạn chế ở mức thấp nhất điều này nhằm khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mức thấp nhận được. Còn ngược lại khi rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tang thấp thì kiểm toán viên có thể chấp nhận rủi ro ở mức cao hơn nhưng vãn giới hạn được rủi ro kiểm toán ở mức mong muốn.

2.5.3 Quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Qua nghiên cứu về trọng yếu và rủi ro kiểm toán ta thấy chúng có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu mức sai sót có thể chấp nhận được tăng lên thì rõ ràng rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống, hay nói cách khác khi nào kiểm toán viên tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua lúc đó khả năng có sai sót nghiêm trọng sẽ giảm. Ngược lại, nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận đựợc thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên.

Việc nắm vững các mối quan hệ trên rất hữu ích vì nó sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thủ tục kiểm toán cũng như giúp kiểm toán viên điều chỉnh kế hoạch và chương trình làm việc. Các mối quan hệ đó được trình bày tổng hợp trong bảng tóm tắt sau đây:

TRỌNG YẾU	Xác định mức trọng yếu ở toàn bộ báo cáo tài chính	- Kết hợp phân tích bản chất các khoản mục và những trọng tâm cần kiểm tra - Là cơ sở để phân phối muác trọng yếu cho các khoản mục
TRỌNG YẾU	Phân phối mức trọng yếu cho từng khoản mục của báo cáo tài chính	- Xác định những đối tượng chi tiết cần kiểm tra của khoản mục - Lựa chọn các thủ tục kiểm toán thích hợp
RỦI RO KIỂM TOÁN	Đánh giá mức rủi ro kiểm toán ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính	- Xác định chiến lược kiểm toán - Là cơ sở đánh giá rủ ro kiểm toán và mức trọng yếu của từng khoản mục - Tổ chức nhân sự tham gia kiểm toán
RỦI RO KIỂM TOÁN	Đánh giá rủi ro kiểm toán ở mức độ từng khoản mục	Căn cứ mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được khoản mục, cùng với kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên xác định mức rủi ro phát hiện phù hợp để làm cơ sở thiết kế các thủ tục kiểm toán.

2.6 KHÁI QUÁT VỀ HỆ THỐNG PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN

* Phương pháp nói chung: được hiểu là các biện pháp, cách thức, thủ pháp sử dụng để theo đuổi và đạt tới mục tiêu đề ra.

* Cơ sở lý luận: là phép biện chứng duy vật.

- Trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể phát sinh hai vấn đề cần quan tâm:

+ Một phần lớn thực trạng hoạt động tài chính (đối tượng kiểm toán) đã được phản ánh trong tài liệu kế toán.

+ Một phần khác chưa được phản ánh kể cả phản ánh chưa trung thực (kể cả gian lận và sai sót) trong tài liệu này.

- Đối với phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng minh là các tài liệu kế toán (kể cả các tài liệu lưu giữ tại khách hàng). Do vậy, kiểm toán có thể kế thừa cơ sở phương pháp kế toán, phân tích để xây dựng phương pháp riêng của mình như: kiểm toán cân đối kế toán, đối chiếu các chỉ tiêu theo quan hệ trực tiếp hoặc logic. Chúng ta gọi là phương pháp chứng từ.

- Đối với phần thứ hai kiểm toán chưa có đủ cơ sở dữ liệu và do đó cần có những phương pháp thích hợp để tạo ra bằng chứng kiểm toán như: điều tra, kiểm kê, thực nghiệm. Chúng được gọi là phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ.

- Như vậy, hệ thống phương pháp kiểm toán bao gồm hai phân hệ rõ ràng: các phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ.

2.6.1 Phương pháp kiểm toán chứng từ

- Khái niệm: kiểm toán chứng từ là phương pháp được thiết kế để thu thập bằng chứng kiểm toán dựa vào thông tin hoặc tài liệu kế toán.

- Phân loại: phương pháp kiểm toán chứng từ có hai loại sau:

+ Phương pháp kiểm toán cân đối

+ Phương pháp kiểm toán đối chiếu

2.6.1.1 Phương pháp kiểm toán cân đối:

a. Cân đối tổng quát:

- Theo như chế độ qui định cũng như những chuẩn mực kế toán đã được chấp nhận, kiểm toán viên phải xem xét các cân đối tổng quát này có luân được duy trì một cách hợp lý hay không như việc xem xét sự tồn tại và sự chính xác về mặt số học của các khoản mục cấu thành nên Tổng TS và Tổng NV trên BCĐKT. Trong thực tế, có thể có những trường hợp các mối quan hệ này thường xuyên không được duy trì. Khi đó kiểm toán viên cần tiến hành các soát xét thừ nghiệm, thủ tục cần thiết với kinh nghiệm và trình độ của mình để đưa ra cách lý giải tốt nhất cho sự cân bằng đó.

- Bản chất của phương pháp nàylà xem xét mối quan hệ của phương trình kế toán

Tổng TS = Tổng NV

Tổng TS = NVCSH + nợ phải trả

Hay Tổng phát sinh nợ = Tổng phát sinh Có

b. Cân đối cụ thể ( kiểm tra cân đối kế toán cụ thể )

- Là xem xét việc tuân thủ nguyên tắc ghi chép trong kế toán. Cân đối cụ thể chính xác hơn cân đối tổng quát, khi kiểm tra cân đối cụ thể kiểm toán viên thường phải phân vùng sai sót những chỗ có số dư Nợ lớn hơn bình thường, chọn mẫu điển hình rồi suy rộng cho tổng thể. Trong cân đối cụ thể phải dựa vào cân đối giữa số ghi

Nợ với số ghi Có hoặc giữa số đầu kỳ và số tăng trong kỳ với số cuối kỳ và số giảm trong kỳ của kế toán kép.

SD đầu kỳ + SPS tăng = SPS giảm + SD cuối kỳ

Tuy nhiên ta cần xem xét lại bản chất riêng của từng mối liên hệ cụ thể để tìm kiếm nguồn gốc phát sinh ra không cân đối đó. Thông thường có 3 nguyên nhân sau đây:

+ Do bản thân các quy định, chế độ về kinh tế nói chung và của kế toán nói riêng làm cho các quan hệ đó không cân bằng về lượng.

+ Có thể cân bằng không tồn tại trong một khoảng thời gian dài do lỗi về xử lý tài chính.

+ Sự mất cân bằng đơn giản là do lỗi của kế toán do việc làm tắt, tính ẩu, do sự không phản ánh kịp thời trước các quan hệ kinh tế tài chính.

2.6.1.2 Phương pháp đối chiếu:

Nó gồm hai cách đối chiếu cơ bản là đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic.

a. Đối chiếu trực tiếp:

Là so sánh về mặt lượng trị số của cùng một chi tiêu trên BCĐKT.

- Đối chiếu ngang: là đối chiếu trị số của các chỉ tiêu trên các chứng từ khác nhau hoặc giữa các kỳ khác nhau hoặc đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm. Kiểm toán viên có thể dựa trên các đối chiếu cơ bản sau:

+ Đối chiếu số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ khác

+ So sánh trị số thực tế đạt được với các trị số kế hoạch, định

+ So sánh số liệu giữa các đơn vị cùng ngành,

+ Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ song được bảo quản và lưu trữ tại các địa điểm khác nhau.

+ Đối chiếu giữa số phải thu, phải trả và xác nhận của con nợ, chủ nợ.

+ Đối chiếu trị số của chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó.

Chú ý: trong các trường hợp thì các chỉ tiêu phải cùng nội dung, cùng phương pháp tính toán, cùng đơn vị tính, trong cùng một khoảng thời gian và điều kiện thực hiện tương tự nhau.

- Đối chiếu dọc: tức ta đi phân tích các tỷ suất là việc so sánh tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục với nhau hoặc đối chiếu giữa các bộ phận so với tổng thể.

Có 3 nhóm chỉ tiêu:

+ Nhóm 1: nhóm tỷ suất khả năng thanh toán

+ Nhóm 2: khả năng sinh lời

+ Nhóm 3: cấu trúc tài chính

b. Đối chiếu logic:

- Khái niệm: là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có liên hệ với nhau theo một xu hướng nhất định hoặc theo một tỷ lệ nhất định, song có thể có nhuiững biến đọnh khác nhau theo hướng khác nhau.

- Yêu cầu của đối chiếu logic: là kiểm toán viên phải phát hiện những điểm không hợp lý của mối quan hệ mang tính tất yếu, hiển nhiên để có các thử nghiệm, cho được những chênh lệch cùng những nguyên nhân của chúng, phục vụ cho việc tạo lập các bằng chứng kiểm toán.

Vậy, khi sử dụng hai phương pháp kiểm toán đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic bắt buộc kiểm toán viên phải rà soát, đối chiếu, soát xét tài liệu.

2.6.2 Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ

- Khái niệm: là phương pháp được thiết lập để thu thập bằng chứng kiểm toán không dựa vào thông tin hoặc tài liệu kế toán.

- Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm ba phương pháp sau:

2.6.2.1 Phương pháp kiểm kê:

a. Khái niệm:

Kiểm kê là phương thức kiểm đếm tại chỗ số vật tư, tài sản, tiền vốn hiện có để nhằm đối chiếu với các số liệu phản ánh trên sổ sách để làm cho sự ghi chép của kế toán đúng với số thực có của tài sản, nó có đặc điểm gắn với chức năng xác minh của kiểm toán.

b. Các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng và kết quả kiểm kê

+ Yếu tố thời gian:

- Kiểm kê thường xuyên

- Kiểm kê đột xuất

- Kiểm kê định kỳ

+ Yếu tố về không gian:

- Tổng kiểm kê hay kiểm kê toàn diện

- Kiểm kê điển hình

- Kiểm kê chọn mẫu

Vấn đề quan trọng của phương pháp này là kiểm toán viên phải chứng kiến một

Khi kiểm kê chúng ta cần phải chú ý đến:

+ Phương tiện cân, đong, đo, đếm

+ Chứng từ kiểm kê: phiếu kiểm kê

+ Biên bản kiểm kê: nêu lên phần chênh lệch giữa sổ sách với thực tế, nguyên nhân, cách xử lý.

2.6.2.2 Phương pháp điều tra:

a. Khái niệm:

Điều tra là phương pháp kiểm toán mà theo đó bằng những cách thức khác nhau kiểm toán viên tiếp cận đối tượng kiểm toán nhằm tìm hiểu, thu nhận những thông tin cần thiết để đánh giá và xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng rồi đi đến nững đánh giá nhận xét hay kết luận kiểm toán.

Phương pháp này được sử dụng phổ biến để:

+ Tìm hiểu khách hàng ( đối với kiểm toán độc lập), khách thể kiểm toán ( đối với kiểm toán nhà nước)

+ Điều tra cần kết hợp với các kỹ thuật: dự đoán, dự báo cụ thể

b. Các phương pháp điều tra

Tuỳ theo yêu cầu của từng cuộc kiểm toán và dặc điểm của từng đối tượng kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên có thể sử dụng các phương pháp điều tra sau:

+ Điều tra trực tiếp:

Kiểm toán vien gặp gỡ và trao đổi trực tiếp với các đối tượng liên quan như thủ quỹ, nhân viên kế toán, cán bộ nhân viên trong đơn vị, các đối tượng liên quan khác...

+ Điều tra gián tiếp:

Nếu thấy phỏng vấn trực tiếp không được thuận lợi kiểm toán viên có thể sử dụng các bảng, phiếu chứa sẵn câu hỏi cần quan tâm.

Ví dụ: phiếu chứa sẵn câu trả lời Có hoặc Không về một cuộc kiểm toán lương như:

- Hàng tháng có nhận lương đúng thời gian quy định hay không?

- Khi nhận lương có giữ phiếu thanh toán không?

- Có ký xác nhận vào phiếu thanh toán lương không?

Yêu cầu quan trọng đối với điều tra gián tiếp là kiểm toán viên phải tìm ra và hệ thống được các câu hỏi bao quát đựoc toàn bộ nội dung quan tâm, sau đó xác định xem nên phát bảng hay phiếu câu hỏi cho đối tượng nào để việc thu thập thông tin đựơc thuận lợi nhất.

2.7. Chuẩn mực kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp

2.7.1 Chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán. Hiểu theo nghĩa rộng, chuẩn mực kiểm toán bao gồm cả những hướng dẫn và giải thích về các nguyên tắc cơ bản để các kiểm toán viên có thể áp dụng trong thực tế, cũng như để đánh giá và đo lường công việc kiểm toán.

Chuẩn mực chung của kiểm toán chỉ sử dụng trong kiểm toán tài chính. Do quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán và đối tượng cụ thể của kiểm toán khác nhau nên chuẩn mực cụ thể cũng có những đặc điểm khác nhau giữa hai bộ phận thực hiện kiểm toán tài chính là kiểm toán nhà nước và kiểm toán độc lập. Chuẩn mực kiểm toán được biểu hiện bởi các hình thức khác nhau song có thể quy về 2 hình thức cơ bản là luật kiểm toán và hệ thống chuẩn mực kiểm toán cụ thể.

Để hướng dẫn cho việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực cụ thể, Liên đoàn kế toán quốc tế (International federation of Accountants- IFAC) đã soạn thảo và công bố các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế (International Auditing guidelines- IAGS). Cho đến nay đã có 29 IAGS. Mỗi văn bản chỉ đạo nói trên có thể là những hướng dẫn nghiệp vụ cụ thể hoặc hướng dẫn một chuyên mục cụ thể hoặc khái quát những nguyên tắc theo một hệ thống xác định.

Ở Việt Nam, Bộ tài chính là cơ quan chịu trách nhiệm soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm toán, và bộ tài chính đã xác định ba nguyên tắc xây dựng chuẩn mực kế toán và kiểm toán của Việt Nam là: Dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán, chuẩn mực quốc tế về kiểm toán của IFAC, phù hợp với điều kiện phát triển của Việt Nam và đơn giản, rõ ràng, tuân thủ các quy định về thể thức ban hành văn bản pháp luật.

2.7.2 Đạo đức nghề nghiệp

Đạo đức nghề nghiệp là những nguyên tắc để hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội.

Đạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi kiểm toán viên phải là người có đạo đức, mỗi tổ chức kiểm toán là cộng đồng của những người có đạo đức. Vì thế, đạo đức nghề nghiệp phải được xác định rõ ràng, công bố và trở thành yêu cầu bắt buộc trong nghề kiểm toán, một mặt sẽ giúp quản lý và giám sát chặt chẽ mọi kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán, mặt khác sẽ giúp cho công chúng hiểu biết về chúng, qua đó họ có quyền đòi hỏi và đánh giá về các hành vi đạo đức của kiểm toán viên. Việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp cho các thành viên luôn phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng đắn, giúp bảo vệ và nâng cao uy tín cho nghề kiểm toán trong xã hội

Thông thường, các nội dung sau đây được quy định trong đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập:

- Chính trực: kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tình thần trung thực, thẳng thắn, bất vụ lợi.

- Khách quan: kiểm toán viên phải công minh, không được phép phán quyết một cách vội vàng, áp đặt, gây áp lực đối với người khác.

- Độc lập: Kiểm toán viên phải thực sự độc lập.

- Bảo mật: kiểm toán viên phải giữ bí mật của những thông tin đã thu thập được trong thời gian thực hiện dịch vụ chuyên môn, không được sử dụng hoặc tiết lộ bất cứ thông tin nào nếu không có thẩm quyền rõ ràng và hợp lý.

- Chấp hành các chuẩn mực nghiệp vụ trong khi tiến hành công việc.

- Trình độ nghiệp vụ: Kiểm toán viên có nghĩa vụ phải duy trì trình độ nghiệp vụ của mình trong suốt quá trình hành nghề, kiểm toán viên chỉ được phép nhận làm những công việc khi đã có đủ trình độ nghiệp vụ để hoàn thành nhiệm vụ.

- Tư cách nghề nghiệp: Kiểm toán viên phải từ điều chỉnh những hành vi của mình cho phù hợp với uy tín của ngành nghề, phải tự kiềm chế để không có những hành vi có thể gây tổn hại cho uy tín của nghề nghiệp.

Do tầm quan trọng của vấn đề, IFAC đã ban hành Quy tắc về đạo đức nghề nghiệp và đề nghị sẽ sử dụng để làm cơ sở xây dựng các yêu cầu về đạo đức cho kiểm toán viên tại mọi quốc gia.

2.8 TỔ CHỨC BỘ MÁY KIỂM TOÁN

2.8.1 Kiểm toán viên

2.8.1.1 Các tiêu chuẩn của kiểm toán viên độc lập

Kiểm toán viên độc lập là những người hành nghề kiểm toán. Để hành nghề, họ phải đủ các điều kiện hành nghề như sau:

-Về nghiệp vụ chuyên môn: Phải có bằng kế toán viên công chứng (CPA).

-Về phẩm hạnh: Phải là người không có tiền án, tiền sự.

-Về pháp lý: Phải đăng ký hành nghề (ở Việt Nam là tại Bộ Tài Chính).

-Về xã hội: Không có chung lợi ích kinh tế, không cơ quan hệ tình cảm đối với khách thể kiểm toán.

Kiểm toán viên độc lập thường có hai chức danh:

- Kiểm toán viên: Thường đã tốt nghiệp đại học và sau 2 năm làm trợ lý kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển kiểm toán viên (quốc gia hoặc quốc tế) để lấy bằng kiểm toán viên (CPA). Trên thực tế, họ phải độc lập thực hiện công việc kiểm toán cụ thể.

- Kiểm toán viên chính là người đã từng qua kiểm toán viên (thường từ 3 đến 5 năm) và qua kỳ thi nâng bậc. Về chuyên môn họ phải có khả năng tổ chức một nhóm kiểm toán viên tiến hành những công việc kiểm toán có qui mô lớn.

Kiểm toán viên Nhà nước là những công chức (viên chức Nhà nước) làm nghề kiểm toán. Do đó, họ được tuyển chọn và hoạt động do tổ chức kiểm toán Nhà nước phân công. Đồng thời họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chức (theo tiêu chuẩn cụ thể trong từng thời kỳ)

+ Kiểm toán viên

+ Kiểm toán viên chính

+ Kiểm toán viên cao cấp

Chức năng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng được quy định cụ thể . Riêng Kiểm toán viên cao cấp thường giữ cương vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán Nhà nước hoặc là những chuyên gia cấp cao có chức năng và quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vân thậm chí trong phán xử tùy theo quy định của Nhà nước.

2.8.1.2 Trách nhiệm và quyền hạn của kiểm toán viên

a) Trách nhiệm:

- Chấp hành nghiêm chỉnh các nguyên tắc kiểm toán qui định, thực hiện đúng các điều khoản của hợp đồng kiểm toán; chịu trách nhiệm trước pháp luật, trước tổ chức kiểm toán độc lập và trước khách hàng về kết quả kiểm toán và ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán.

- Trong quá trình thực hiện nhiệm vụ, kiểm toán viên không được gây trở ngại hoặc can thiệp vào công việc điều hành của đơn vị đang kiểm toán và chỉ được nhận phí kiểm toán đã thoả thuận trong hợp đồng kiểm toán.

- Kiểm toán viên vi phạm qui chế, vi phạm pháp luật có thể bị thu hồi chứng chỉ kiểm toán viên và bị xử lý theo pháp luật; nếu gây thiệt hại vật chất cho khách hàng thì phải bồi thường.

b) Quyền hạn:

- Độc lập về chuyên môn nghiệp vụ (tuân theo pháp luật, chuẩn mực và phương pháp nghiệp vụ chuyên môn).

- Yêu cầu khách hàng cung cấp đầy đủ, kịp thời các tài liệu về kế toán tài chính và các tài liệu khác có liên quan đến nội dung kiểm toán.

- Đối chiếu, xác minh các thông tin kinh tế có liên quan tới đơn vị được kiểm toán ở trong và ngoài đơn vị (nếu cần).

- Trong quá trình kiểm toán, nếu phát hiện đơn vị được kiểm toán có hiện tượng vi phạm pháp luật, kiểm toán viên được quyền thông báo và kiến nghị đơn vi có biện pháp sửa chữa sai phạm và có quyền ghi ý kiến của mình vào báo cáo kiểm toán.

- Khước từ làm kiểm toán cho khách hàng, nếu xét thấy không đủ điều kiện hoặc không đủ khả năng để kiểm toán.

2.8.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán

2.8.2.1. Bộ máy kiểm toán nhà nước

Bộ máy kiểm toán Nhà nước là hệ thông tập hợp những viên chức nhà nước để thực hiện những chức năng kiểm toán ngân sách và tài sản công.

Trước hết trong quan hệ với bộ máy nhà nước, kiểm toán nhà nước có thể độc lập với hệ thống lập pháp và hệ thống hành pháp hoặc trực thuộc một phía lập pháp hoặc hành pháp.

Mô hình tổ chức độc lập giữa cơ quan kiểm toán Nhà nước với các cơ quan lập pháp và hành pháp được áp dụng ở hầu hết các nước có kiểm toán phát triển, có nhà nước pháp quyển được xây dựng có nề nếp ….(Ví dụ Kiểm toán Nhà nước CHLB Đức, tòa thẩm kế của Cộng hòa Pháp). Nhờ đó kiểm toán phát huy được đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện chức năng của mình.

SƠ ĐỒ KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC TỔ CHỨC ĐỘC LẬP VỚI QUỐC HỘI VÀ CHÍNH PHỦ

BỘ MÁY NHÀ NƯỚC

KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC

QUỐC HỘI

CHÍNH PHỦ

TÒA ÁN

CÁC BAN CỦA QUỐC HỘI

CÁC BỘ CỦA CHÍNH PHỦ

Bổ nhiệm

Duyệt Ngân sách

Giám sát

Ban hành luật

Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan hành pháp: cùng không hoàn toàn giống nhau giữa các nước. Chẳng hạn: ở Trung Quốc, kiểm toán nhà nước được tổ chức thành cơ quan hành chính như một bộ song có quyền kiểm toán các bộ khác của chính phủ (Kể cả Bộ tài chính); ở Việt Nam và Nhật Bản, kiểm toán Nhà nước được tổ chức như một cơ quan chuyên môn bên cạnh nội các (Nhật Bản, Inđônêxia) hoặc Thủ tướng chính phủ (Việt Nam). Mô hình này giúp chính phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách và các hoạt động khác.

Trong trường hợp khác, cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc có quan lập pháp (Quốc hội) như Mỹ, Nga, Thủy Điển, Anh…Chằng hạn mô hình kiểm toán nhà nước Canada được mô tả qua sơ đồ sau:

TOÀN QUYỀN

QUỐC HỘI

Thủ tướng

Ban bí thư hội thảo liên chính phủ

Các bộ trưởng

Cơ quan kiểm toán quốc gia

Nội các

Hạ viện

Thượng

Các ủy ban trưởng ban

Ủy ban kế toán Nhà nước

Văn phòng HĐ cơ mật

Văn phòng thủ tướng

Tóa án liên bang Canada

Tóa án tối cao Canada

Các tổ chức, ban ngành Nhà nước

Chủ tịch, ban ngân quỹ

Các công ty trong các ngành then chốt

TỔ CHỨC KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC CANADA

Với mô hình này, kiểm toán nhà nước trợ giúp đắc lực cho nhà nước không chỉ ở kiểm tra thực hiện pháp luật mà cả trong việc soạn thảo và xây dựng các sắc luật cụ thể. Ngoài ra, ở một số nước cụ thể trên thế giới kiểm toán nhà nước được xây dựng theo mô hình trực thuộc người đứng đầu nhà nước (Tổng thống) như Hàn Quốc…

Ở Việt Nam, kiểm toán nhà nước ra đời và hoạt động trên cơ sở nghị định số 70/CP ngày 11 tháng 07 năm 1994 của chính phủ, Luật ngân sách nhà nước được quốc hội thông qua ngày 20 tháng 03 năm 1996 có đề cập đến kiểm toán nhà nước. Tuy nhiên, ở thời điểm hiện tại ở địa vị pháp lý của kiểm toán nhà nước còn chưa cao do kiểm toán nhà nước chưa có vị trí tỏng pháp luật (hiến pháp) và chưa có luật hay pháp lệnh về kiểm toán nhà nước. Điều này đã gây trở ngại không nhỏ cho tổ chức và hoạt động của cơ quan nhà nước hiện nay. Một mặt, tổ chức bộ máy của kiểm toán nhà nước không đảm đương được hết chức năng kiểm tra tài chính công, mặt khác lại có sự chồng chéo, trùng lắp giữa các cơ quan Nhà nước trong việc thanh tra, kiểm tra các đơn vị kinh tế cơ sở,

2.8.2.2 Tổ chức bộ máy kiểm toán độc lập

Bộ máy kiểm toán độc lập là tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên qua. Là tổ chức kinh doanh, một đơn vị kiểm toán độc lập phải thực hiện các nghĩa vụ và có quyền lợi như các tổ chức kinh doanh khác. Hơn nưa kinh doanh dịch vụ kiểm toán là kinh doanh một nghề chuyên sâu nên phải có kiểm toán viên đủ điều kiện hành nghề khác nhau mới được phép tổ chức các đơn vị kinh doanh dịch vụ này.

Bộ máy kiểm toán độc lập có 2 mô hình cơ bản là văn phòng kiểm toán tư và công ty kiểm toán.

Văn phòng kiểm toán tư được hình thành bởi một hoặc một vài kiểm toán viên độc lập để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và một vài dịch vụ khác liên quan. Tất nhiên, các văn phòng tư này được thành lập theo cac các quy định chi văn phòng tư. Đồng thời, người lập văn phòng phải có bằng kiểm toán viên độc lập và đủ các điều kiện hành nghề khác. Các văn phòng tư tổ chức theo phương thức trực tuyến và loại hình tập trung.

Ưu việt cơ bản của loại hình này là phát huy tính năng động cao của bộ máy kiểm toán, rất thích ứng với nhu cầu kiểm toán và tư vấn của các doanh nghiệp vừa và nhỏ cũng như nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho nhà nước.

Tuy nhiên, ở mô hình này, các văn phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cũng hạn chế. Bên cạnh đó, sự hợp tác, tự tu dưỡng kinh nghiệm nghề nghiệp giữa các kiểm toán viên cũng hạn chế.

Công ty kiểm toán (quy mô lớn) là bộ máy kiểm toán độc lập với số lượng lớn các kiểm toán viên độc lập.

Các công ty kiểm toán này thực hiện nhiều loại hình dịch vụ trên địa bàn rộng lớn. do đó nớ được tổ chức theo loại hình phân tán và điều hành theo phương thức chức năng hoặc kết hợp. Cụ thể công ty có nhiều văn phòng phân bố ở nhiều vùng trong nước. Trong các công ty này từng văn phòng cụ thể hoặc từng văn phòng khu vực có thể có quyền tự chủ như một công ty con và có thể được hạch toán độc lập. Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nghiều loại dịch vụ và có thể được tổ chức thành các bộ phận chức năng riêng biệt.

2.8.2.2 Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ

Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của các kiểm toán viên do đơn vị lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề nếp, kỷ cương quản lý.

Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị cử ra những người phụ trách đơn vị này. Theo yêu cầu đó, thông thường một ủy ban kiểm toán được lập ra do một tập thể thường bao gồm 3 thành viên hôi đồng quản trị phụ trách. Trong trường hợp cần thiết, hội đồng quản trị có thể thuê các chuyên gia kiểm toán tham gia hoặc tư vấn cho ủy ban.

Ở Việt Nam, theo quy chế quản lý tài chính và hạch toán kinh doanh đối với doanh nghiệp nhà nước, ban hành kèm theo nghị định số 59/CP ngày 03 tháng 10 năm 1996 của chính phủ, Báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp nhà nước phải được kiểm tra, xác nhận của kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nội bộ. Như vậy quy định này đã bước đầu tạo hành lang pháp lý cho việc tổ chức và hoạt động của kiểm toán nội bộ. Đến ngày 28 tháng 10 năm 1997 Bộ trưởng Bộ tài chính ký quyết định số 823/TC/QĐ/CĐKT ban hành quy chế kiểm toán nội bộ và tiếp đó là thông tư số 52/1998/TT-BTC ngày 16 tháng 04 năm 1998 hướng dẫn tổ chức bộ mày kiểm toan nội bộ tại doanh nghiệp nhà nước.

Tóm lại, ở Việt Nam hiện nay, vấn đề kiểm toán nội bộ còn khá mới mẻ nên cần quan tâm trước hết đến vấn đề đội ngũ kiểm toán viên nội bộ, đặc biệt trong quá trình đổi mới doanh nghiệp nhà nước và cổ phần hóa các doanh nghiệp nhà nước trong các doanh nghiệp cần phải tách biệt chức năng kiểm toán ra khỏi chức năng tổ chức công việc tài chính, kế toán của kế toán trưởng.

CHƯƠNG 3

HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

3.1. KHÁI NIỆM, CHỨC NĂNG VÀ NHIỆM VỤ CỦA KSNB

3.1.1. Khái niệm:

Kiểm soát nội bộ là một hệ thống gồm các chính sách thủ tục được thiết lập tại đơn vị nhằm đảm bảo thực hiện các mục tiêu sau:

- Bảo vệ tài sản của đơn vị không bị sử dụng lãng phí, gian lận hoặc không hiệu quả.

- Cung cấp dữ liệu kế toán chính xác và đáng tin cậy.

- Thúc đẩy và đánh giá sự chấp hành các chính sách của đơn vị.

- Đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị.

Định nghĩa trên cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ được các nhà quản lý thiết lập để điều hành mọi nhân viên, mọi hoạt động trong doanh nghiệp, và kiểm soát nội bộ không chỉ giới hạn trong chức năng tài chính và kế toán, mà còn phải kiểm soát mọi chức năng khác như về hành chính, quản lý sản xuất.

Vấn đề kiểm soát nội bộ có ý nghĩa quan trọng đối với các đơn vị có quy mô lớn hơn là đơn vị có quy mô nhỏ. Ở các đơn vị có quy mô lớn, quyền hạn càng phân chia cho nhiều cấp, mối quan hệ giữa các bộ phận chức năng và các nhân viên càng trở nên phức tạp, quá trình truyền đạt và thu thập thông tin phản hồi càng trở nên khó khăn… do đó đòi hỏi phải có một hệ thống kiểm soát hữu hiệu hơn. Vì vậy, chúng ta chủ yếu đi vào nghiên cứu kiểm soát nội bộ ở các đơn vị lớn.

3.1.2. Chức năng và nhiệm vụ của hệ thống kiểm soát nội bộ

Hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp có các chức năng và nhiệm vụ sau

- Giúp cho việc quản lý hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp một cách có hiệu quả.

- Bảo đảm rằng các quyết định và chế độ quản lý được thực hiện đúng thể thức và giám sát mức hiệu quả của các chế độ và quyết định đó.

- Phát hiện kịp thời những vấn đề trong kinh doanh để đề ra các biện pháp giải quyết.

- Ngăn chặn, phát hiện các sai phạm và gian lận trong các hoạt động, các bộ phận của doanh nghiệp.

- Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức về các nghiệp vụ và hoạt động kinh doanh.

- Đảm bảo việc lập các báo cáo tài chính kịp thời, hợp lệ và tuân theo các yêu cầu pháp định có liên quan.

- Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.

3.2. Các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ

3.2.1. Môi trường kiểm soát: Bao gồm toàn bộ các nhân tố có tính chất môi trường tác động đến việc thiết kế hoạt động và sự hữu hiệu của các chính sách thủ tục của đơn vị. Các nhân tố này chủ yếu liên quan đến thái độ nhận thức và hành động của nhà quản lý. Các nhân tố chủ yếu:

3.2.1.1. Đặc thù của các nhà quản lý

Các nhà quản lý là người quyết định và điều hành mọi hoạt động của đơn vị, vì thế quan điểm, đường lối cũng như tư cách của họ là trung tâm trong môi trường kiểm soát.

Nếu nhà quản lý có quan điểm kinh doanh trung thực, cạnh tranh lành mạnh, họ có xu hướng coi trọng tính trung thực của báo cáo tài chính, đồng thời có những biện pháp để hạn chế tối đa rủi ro kinh doanh. Trong trường hợp này, môi trường kiểm soát sẽ mạnh.

Kiểm toán viên cần chú ý đến phẩm chất của người nắm quyền tập trung trong đơn vị. Nếu đó là một người có đạo đức, có trình độ, năng lực, có tính quyết đoán, môi trường đánh giá là tốt.

3.2.1.2. Cơ cấu tổ chức:

Cơ cấu tổ chức của một đơn vị thực chất là sự phân chia quyền hạn, trách nhiệm giữa các thành viên trong đơn vị.

Một cơ cấu tổ chức tốt phải đảm bảo được các nguyên tắc:

- Thiết lập được sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của đơn vị, không có sự chồng chéo, không bỏ sót sự lĩnh vực nào.

- Bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, người phụ trách mỗi bộ phận độc lập tương đối chịu trách nhiệm trước cùng một cấp trên. Ví dụ: Bộ phận mua hàng và bộ phận kho cùng chịu trách nhiệm trước trưởng phòng vật tư.

3.2.1.3. Chính sách nhân sự:

Bao gồm các phương pháp quản lý nhân sự và các chế độ của đơn vị đối với việc tuyển dụng, huấn luyện, đánh giá, đề bạt, khen thưởng và kỷ luật các nhân viên của mình. Nếu đơn vị có đội ngũ công nhân viên có trình độ chuyên môn cao, có đạo đức tốt và đoàn kết gắn bó với nhau thì dù cho các thủ tục kiểm soát cụ thể có không chặt chẽ đi nữa, các gian lận và sai sót cũng ít xảy ra. Một chính sách nhân sự tốt là một yếu tố đảm bảo cho môi trường kiểm soát mạnh.

3.2.1.4. Công tác kế hoạch

Nếu công tác kế hoạch được tiến hành một cách khoa học và nghiêm túc, nó trở thành một công cụ kiểm soát hữu hiệu. Định kỳ, đơn vị có thể tiến hành đối chiếu giữa số liệu thực hiện và số liệu kế hoạch, kết quả sẽ được thông báo cho các cấp quản lý thích hợp.

3.2.1.5. Bộ phận kiểm toán nội bộ

Bộ phận kiểm toán nội bộ thực hiện sự giám sát và đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của đơn vị trong đó có cả hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, kiểm toán nội bộ là một nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát. Một đơn vị có bộ phận kiểm soát nội bộ hữu hiệu sẽ có được những thông tin kịp thời về tình hình họat động nói chung, chất lượng công tác kiểm soát nói riêng để đối chiếu bổ sung các thủ tục cho phù hợp và hữu hiệu hơn.

3.2.1.6. Ủy ban kiểm toán

Tại một số quốc gia, các công ty cổ phần có quy mô lớn thường có thành lập một uỷ ban kiểm toán trực thuộc Hội đồng quản trị. Ủy ban này thường có nhiệm vụ và quyền hạn như sau:

- Giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty.

- Kiểm tra và giám sát công việc của các kiểm toán viên nội bộ.

- Giám sát tiến trình lập báo cáo tài chính.

- Đại diện công ty để mời kiểm toán viên độc lập và làm việc với họ.

- Hoà giải những mâu thuẫn (nếu có) giữa kiểm toán viên độc lập với ban giám đốc.

Do các chức năng quan trọng nêu trên nên sự độc lập và hữu hiệu trong hoạt động của uỷ ban kiểm toán là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát.

3.2.1.7. Các nhân tố bên ngoài

Các nhân tố này vượt ra ngoài sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng nó có ảnh hưởng rất lớn đến thái độ của nhà quản lý và nhiều thủ tục kiểm soát cụ thể. Ví dụ:

- Ảnh hưởng của các cơ quan chức năng: thuế, tài chính…

- Ảnh hưởng của các chủ nợ: Ngân hàng.

3.2.2. Hệ thống kế toán

Thông qua việc quan sát, đối chiếu, tính toán và ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, hệ thống kế toán không những cung cấp thông tin cần thiết cho việc quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều họat động của đơn vị. Kế toán cũng thực hiện việc giám sát bằng tiền nhiều lĩnh vực hoạt động và phân tích kết quả kinh doanh từng thời kỳ. Do đó hệ thống kế toán là một yếu tố quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.

Tính hệ thống của thông tin kế tóan được biểu hiện qua ba giai đoạn: Lập chứng từ, hệ thống sổ sách kế toán và lập báo cáo tài chính.

a. Lập chứng từ: Đây là giai đoạn đầu tiên và rất quan trọng vì số liệu kế toán chỉ chính xác nếu việc lập chứng từ nghiêm túc, nghĩa là lập chứng từ đầy đủ, hợp lệ, hợp pháp và phản ánh trung thực mọi nghiệp vụ phát sinh. Việc lập chứng từ giúp thực hiện chức năng tiền kiểm- là sự kiểm tra trước khi nghiệp vụ xảy ra nhằm ngăn ngừa sai phạm nhằm bảo vệ hữu hiệu và sử dụng có hiệu quả mọi nguồn lực của đơn vị.

b. Ghi sổ kế toán: Là giai đoạn chính trong tiến trình xử lý số liệu kế toán bằng việc ghi chép, phân loại, tính toán, tổng hợp để chuẩn bị cung cấp thông tin cho việc lập báo cáo tài chính. Trong kiểm soát nội bộ hệ thống sổ sách có một vai trò quan trọng như các sổ chi tiết về vật tư, hàng hoá, công nợ sẽ giúp bảo vệ tài sản, giúp nhà quản lý thu thập được các thông tin tài chính đáng tin cậy để tiến hành các hoạt động tác nghiệp. Ngoài ra, sổ sách còn giúp tổng hợp, lưu trữ thông tin một cách co hệ thống, khoa học, đóng vai trò trung gian giữa chứng từ và báo cáo tài chính, là cơ sở để kiểm tra, truy cập chứng từ.

c. Giai đoạn lập báo cáo tài chính: Là giai đoạn cuối cùng của quá trình xử lý nhằm tổng hợp các số liệu trên sổ sách thành những chỉ tiêu trên báo cáo. Các thông tin được thể hiện trên báo cáo tài chính phải phản ánh trung thực tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị và phải trình bày đúng theo các chuẩn mực kế toán hiện hành. Thông qua báo cáo tài chính, đơn vị có thể phân tích để phát hiện những trường hợp bất thường, từ đó kiểm tra lại sổ sách, chứng từ để xác định người chịu trách nhiệm.

3.2.3. Các thủ tục kiểm soát

Các thủ tục kiểm soát được người quản lý đơn vị xây dựng để thực hiện các mục đích của kiểm soát nội bộ: bảo vệ tài sản, cung cấp số liệu kế toán đáng tin cậy… Các thủ tục kiểm soát được thiết kế phù hợp với từng loại nghiệp vụ cụ thể nên rất khác nhau giữa các đơn vị và các nghiệp vụ khác nhau. Tuy nhiên, các thủ tục kiểm soát thường dựa trên các nguyên tắc cơ bản sau:

a. Nguyên tắc phân công phân nhiệm

Theo nguyên tắc này, công việc và trách nhiệm cần được phân chia cho nhiều người trong một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong một tổ chức. Mục đích của nó là không có một cá nhân hay bộ phận nào được thực hiện mọi mặt của một nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cơ sở của nguyên tắc này là trong một chế độ nhiều người làm việc, các sai sót dễ phát hiện hơn và các gian lận khó xảy ra hơn.

b. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm

Nguyên tắc này đòi hỏi sự tách biệt về trách nhiệm đối với một số công việc:

- Trách nhiệm thực hiện nghiệp vụ và trách nhiệm ghi chép sổ sách.

- Trách nhiệm bảo quản tài sản và trách nhiệm ghi chép sổ sách kế toán.

- Trách nhiệm xét duyệt và trách nhiệm ghi chép sổ sách.

- Chức năng kế toán và chức năng tài chính.

- Chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát.

Nguyên tắc này xuất phát từ mối quan hệ giữa các trách nhiệm mà sự kiêm nhiệm dễ dẫn đến gian lận khó phát hiện. Ví dụ: người kế toán kiêm nhiệm thủ quỹ sẽ có thể tham ô công quỹ và sửa đổi số liệu kế toán để che dấu sự thâm hụt quỹ.

c. Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn

Người quản lý đơn vị không thể và cũng không nên quyết định mọi vấn đề và giải quyết mọi sự vụ trong đơn vị mà phải thực hiện sự uỷ quyền cho các thuộc cấp. Theo đó, các cấp dưới được giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định, thay mặt người quản lý chịu trách nhiệm về công việc đó. Tuy vậy, người quản lý vẫn phải duy trì một sự kiểm tra nhất định. Quá trình uỷ quyền được tiếp tục mở rộng xuống các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không mất đi tính tập trung của đơn vị.

Phê chuẩn là biểu hiện cụ thể của việc quyết định và giải quyết một công việc trong phạm vi quyền hạn được giao.

Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn yêu cầu các nghiệp vụ phát sinh đều được uỷ quyền cho các cán bộ phê chuẩn một cách thích hợp.

Việc thực hiện nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn giúp kiểm soát tốt hơn, do cấp trên vẫn duy trì sự kiểm soát đối với cấp dưới, đồng thời tránh được sai sót do một người không phải giải quyết quá nhiều việc.

3.3 NHỮNG HẠN CHẾ VỐN CÓ CỦA HỆ THỐNG KSNB

Một hệ thống tốt có thể ngăn chặn được sai sót và nâng cao độ tin cậy của dữ liệu kế toán. Tuy nhiên tác dụng của kiểm soát nội bộ cũng chỉ ở một chừng mực nhất định, bởi vì trong bản thân hệ thống kiểm soát nội bộ có những hạn chế như:

- Phạm vi của KSNB bị giới hạn bởi chi phí: Một yêu cầu của nhà quản lý là những chi phí cho kiểm tra phải hiệu quả, nghĩa là phải ít tốn hơn tổn thất do sai phạm và gian đó có thể gây ra.

- KSNB do người quản lý đơn vị tổ chức và điều hành nên nó không thể phát hiện và ngăn chặn được sự gian lận của chính người quản lý.

- Phần lớn tác dụng của KSNB dựa trên sự phân công phân nhiệm do đó KSNB có thể bị vô hiệu hoá khi có sự thông đồng.

- KSNB thường tập trung vào việc đối phó với những nghiệp vụ thông thường hay dự kiến được vì thế khó có thể phát hiện được các sai phạm đột xuất hay bất thường.

- Các thủ tục kiểm soát có thể không còn phù hợp vì điều kiên thực tế đã thay đổi.

Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu sẽ hạn chế bớt sai sót và gian lận nhưng không thể loại trừ hoàn toàn khả năng xảy ra sai sót và gian lận, kiểm toán viên có thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt một phần công việc kiểm tra của mình nhưng không bao giờ được dựa hoàn toàn vào kiểm soát nội bộ của đơn vị.

3.4. TRÌNH TỰ VÀ NỘI DUNG KIỂM TOÁN

3.4.1. Lập kế hoạch kiểm toán:

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thu thập thêm các thông tin cơ bản về khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, xác định mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán để lập kế hoạch và chương trình kiểm toán.

Việc lập kế hoạch kiểm toán bao gồm 3 bước: kế hoạch chiến lược, kế hoạch chi tiết và chương trình kiểm toán.

3.4.1.1. Kế hoạch chiến lược:

Đối với các công ty kiểm toán độc lập, sau khi kết thúc giai đoạn tiền kế hoạch và quyết định nhận kiểm toán cho khách hàng, công ty kiểm toán sẽ tiến hành lập kế hoạch chiến lược.

Những vấn đề cần nêu ra trong chiến lược kiểm toán bao gồm:

- Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng.

- Xác định những rủi ro kinh doanh mà doanh nghiệp khách hàng gặp phải.

- Những vấn đề kiểm toán rút ra từ những hợp đồng trước đó.

- Xem xét sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ.

- Xem xét các vấn đề thuộc về báo cáo tài chính.

Kế hoạch chiến lược do giám đốc công ty kiểm toán lập khi quyết định nhận kiểm toán cho khách hàng. Sau khi ký hợp đồng kiểm toán, các kiểm toán viên được cử tham gia kiểm toán sẽ lập kế hoạch chi tiết dựa trên cơ sở tài liệu chiến lược.

3.4.1.2. Kế hoạch chi tiết:

Kế hoạch chi tiết phải xác định rõ:

- Các công việc cụ thể phải làm, các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ được áp dụng để kiểm toán đối với từng bộ phận, từng khoản mục.

Trình tự tiến hành các công việc.

- Thời gian cần thiết để hoàn thành từng công việc.

- Công việc của từng người tham gia vào cuộc kiểm toán.

- Dự kiến chi phí kiểm toán.

Kế hoạch kiểm toán chi tiết thường do kiểm toán viên chính lập. Căn cứ vào kế hoạch chi tiết, các kiểm toán viên sẽ chi tiết hóa thành chương trình kiểm toán.

3.4.1.3. Chương trình kiểm toán:

Là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán.

Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ đem lại rất nhiều lợi ích.

* Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV cũng như hướng dẫn cho các KTV chưa có nhiều kinh nghiệm vì theo chương trình kiểm toán, các KTV này sẽ biết các thủ tục kiểm toán cụ thể nào được thực hiện.

* Đây là phương tiện để người phụ trách kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước công việc nào còn phải thực hiện.

* Bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Thông thường sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, KTV ký tên hoặc ký tên lên chương trình kiểm toán liền ngay với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành.

3.4.2. Thực hiện kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai mộtcách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của bảng khai tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Như vậy, thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của bảng khai tài chính.

Trong thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản. Trong thử nghiệm kiểm soát, các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện khi rủi ro kiểm soát được đánh giá nhỏ hơn mức tối đa, nhằm thu thập bằng chứng về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, làm cơ sở cho việc giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Trong thực hiện các thử nghiệm cơ bản thì kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích và thực hiện các thử nghiệm chi tiết.

3.4.3. Hoàn thành kiểm toán

Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán, có đủ cơ sở để đưa ra ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tập hợp các tài liệu làm việc và các bằng chứng kiểm toán vào hồ sơ kiểm toán và giai đoạn thực hiện kiểm toán kết thúc.

Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần tổng hợp các kết quả thu thập được và thực hiện một số thử nghiệm bổ sung có tính chất tổng quát. Đây chính là công việc chuẩn bị hoàn thành kiểm toán. Như vậy, giai đoạn kết thúc kiểm toán gồm 2 bước: chuẩn bị hoàn thành kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán.

Báo cáo kiểm toán là văn bản được kiểm toán viên phát hành để trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của công việc kiểm toán và có vai trò hết sức quan trọng. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm của kiểm toán viên cung cấp cho xã hội nên họ phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình.

üCác yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán:

- Tên và địa chỉ của công ty kiểm toán.

- Số hiệu báo cáo kiểm toán.

- Tiêu đề báo cáo kiểm toán.

- Người nhận báo cáo kiểm toán.

- Mở đầu của báo cáo kiểm toán.

- Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán.

- Ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán.

- Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán.

- Chữ ký và đóng dấu.

Báo cáo kiểm toán bao gồm 4 loại:

a. Báo cáo chấp nhận toàn phần:

Báo cáo này được đưa ra trong trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kê toán Việt Nam.

b. Báo cáo chấp nhận từng phần:

Báo cáo này được phát hành trong trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tùy thuộc mà kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán. Ý kiến chấp nhận từng phần đưa ra trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Những phần không chấp nhận là do không đồng ý với giám đốc hay do công việc kiểm toán bị giới hạn.

c. Báo cáo không chấp nhận:

Báo cáo không chấp nhận đưa ra nhận xét rằng báo cáo tài chính của đơn vị không trình bày một cách hợp lý về tình hình tài chính và kết quả họat động theo chuẩn mực kế toán hiện hành. Khi đưa ra ý kiến không chấp nhận, kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng chứng để làm cơ sở cho ý kiến của mình. Thông thường báo cáo không chấp nhận ít được phát hành vì các đơn vị sẽ điều chỉnh lại báo cáo tài chính theo yêu cầu của kiểm toán viên để đảm bảo sự trình bày hợp lý.

d. Báo cáo từ chối nhận xét:

Báo cáo này được đưa ra trong trường hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc việc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về báo cáo tài chính.