Phương pháp tính giá thành truyền thống của kế toán Việt Nam trong trường hợp doanh nghiệp thực hiện sản xuất theo quy trình được trình bày một cách tương đối nhất quán trong các sách giáo khoa cũng như các tài liệu hướng dẫn ôn thi hành nghề kiểm toán, hành nghề kế toán. Tuy nhiên các phương pháp tính giá thành này bộc lộ khá nhiều hạn chế trong thực hành kế toán. Bài viết này sẽ bàn về các hạn chế của chúng và đề xuất hướng cải thiện.

Trong bài viết của mình đăng trên Tạp chí Kiểm toán năm 2009 (“Từ góc nhìn kế toán quản trị đánh giá lại hệ thống kế toán chi phí và tính giá thành truyền thống của Việt Nam”, Kiểm toán tháng 2/2009), tác giả Huỳnh Lợi đã nêu ra bốn hạn chế của hệ thống kế toán chi phí và tính giá thành truyền thống của Việt Nam là: (1) Chủ yếu cung cấp thông tin cho định giá hàng tồn kho và kiểm soát chi phí thực tế; (2) Kỹ thuật tính toán giá thành quá phức tạp (do có nhiều phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang dẫn đến thông tin bị bóp méo do tính chủ quan trong áp dụng phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang, việc tính toán bị trùng lắp do phải tính giá thành đơn vị 2 lần: một lần cho sản phẩm dở dang, một lần cho sản phẩm hoàn thành); (3) Phiếu tính giá thành truyền thống của Việt Nam không cung cấp nhiều các thông tin hữu ích cho kiểm soát chi phí; (4) Hệ thống kế toán chi phí của Việt Nam chỉ cung cấp thông tin giá thành thực tế làm cho hệ thống này kém linh hoạt, lạc hậu, hạn chế cho quản lý. Từ đó tác giả có đưa ra các kiến nghị thay đổi: (1) Hệ thống kế toán chi phí và tính giá thành phải đảm bảo mục tiêu định hướng sản xuất, thông tin giá thành không chỉ là chi phí thực tế mà có thể là chi phí dự toán, chi phí thực tế kết hợp với ước tính; (2) Kỹ thuật tính toán cần thuận tiện cho ứng dụng công nghệ thông tin; (3) Báo cáo chi phí sản xuất – giá thành cần đảm bảo minh bạch, thể hiện dòng vận động hiện vật và dòng chi phí; (4) Cần linh hoạt và có khả năng mở rộng cho tính giá thành với các mô hình, phạm vi kế toán khác nhau. Từ đó tác giả này có đề xuất mẫu biểu báo cáo chi phí sản xuất về cơ bản có nội dung gần giống với mẫu biểu trong Thông tư 53/2006 hướng dẫn Kế toán quản trị trong doanh nghiệp và các sách giáo khoa Kế toán quản trị ở Việt Nam cũng như tài liệu hướng dẫn ôn thi môn Kế toán của VACPA.

Ở đây tôi đồng ý với TS Huỳnh Lợi về các hạn chế của kế toán chi phí và tính giá thành truyền thống của Việt Nam. Bên cạnh các hạn chế mà tác giả Huỳnh Lợi phân tích thì việc tính giá thành của kế toán Việt Nam vẫn còn một số điểm còn hạn chế và khó áp dụng trong thực tế. Dưới đây là các bình luận về các hạn chế này và cách thức khắc phục các hạn chế đó.

1. Trong trường hợp cùng một yếu tố đầu vào mà quá trình sản xuất tạo ra nhiều sản phẩm khác nhau như hóa chất, chế biến thực phẩm,… thì phương pháp tính giá thành hệ số truyền thống của Việt Nam không thật sự phù hợp: Không thể dựa vào tiêu chuẩn kỹ thuật của mỗi loại sản phẩm để tính giá thành được vì các sản phẩm này là kết quả của việc sử dụng cùng một đầu vào. Phương pháp hệ số theo kiểu này chỉ là sự “bốc thuốc”. Trong trường hợp này hệ số tính giá thành có thể xác định theo giá bán của sản phẩm tại điểm phân chia hay giá trị thực hiện thuần của sản phẩm tại điểm phân chia (IAS 2 chấp nhận các phương pháp này để phân bổ chi phí chung). Tất nhiên giá thành của sản phẩm tại điểm phân chia không thích hợp cho quyết định là bán ngay tại điểm phân chia hay chế biến thêm mà trong trường hợp đó cần xem xét doanh thu tăng thêm và chi phí tăng thêm sau điểm phân chia.

2. Theo tính giá thành truyền thống của Việt Nam thì tại các doanh nghiệp sản xuất theo kiểu chế biến liên tục, bán sản phẩm của phân xưởng trước thành đầu vào của phân xưởng sau thì doanh nghiệp có thể áp dụng một trong hai phương pháp: (1) Phương pháp tính giá thành có tính giá thành bán thành phẩm (kết chuyển tuần tự), và (2) Phương pháp tính giá thành không tính giá thành bán thành phẩm (kết chuyển song song). Các phương pháp này khá phức tạp như phân tích của TS Huỳnh Lợi. Ngoài ra phương pháp tính giá thành theo phương ánh không tính giá thành bán thành phẩm cũng không đơn giản về mặt logic, nó lại không cung cấp các thông tin cho nhà quản trị trong việc đánh giá kết quả thực hiện ở các phân xưởng. Do đó theo tôi thì kể cả trong trường hợp không có bán thành phẩm được nhập kho hay bán ra ngoài thì cũng không nên sử dụng phương pháp tính giá thành này.

3. Việc đánh giá sản phẩm dở dang trong kế toán truyền thống Việt Nam và các sách giáo khoa Kế toán quản trị ở Việt Nam chỉ đề cập đến trường hợp chi phí vật liệu trực tiếp được bỏ vào một lần từ đầu, các chi phí chế biến được bỏ dần. Tuy nhiên trong thực tế thì vật liệu trực tiếp có thể được bỏ vào ở các giai đoạn khác nhau, chẳng hạn bao bì thường được đưa vào khi quá trình sản xuất hoàn thành 100%.

Để giải quyết trường hợp này đối các khoản chi phí vật liệu trực tiếp là trọng yếu và doanh nghiệp cần theo dõi riêng thì mỗi loại vật liệu trực tiếp trọng yếu được bỏ vào ở các giai đoạn khác nhau cần được tính toán riêng. Chẳng hạn một doanh nghiệp sản xuất có vật liệu chính được đưa vào ngay từ đầu quy trình, vật liệu bao gói được đưa vào cuối quy trình thì 2 vật liệu này cần được theo dõi tính toán riêng (tính khối lượng tương đương và chi phí đơn vị tương đương).

4. Các mẫu biểu báo cáo chi phí theo đề xuất của TS Huỳnh Lợi và các tài liệu khác tại Việt Nam thì phần xác định dòng sản phẩm chỉ chú trọng đến để tính khối lượng tương đương chứ không cung cấp thông tin về dòng đầu vào và đầu ra để cân đối dòng hiện vật của sản phẩm. Điều dẫn đến khó kiểm soát dòng hiện vật của sản phẩm, nhất là trong trường hợp phát sinh sản phẩm hỏng. Do đó trên báo cáo sản xuất cần thiết phải trình bày cân đối cả dòng hiện vật đầu vào và đầu ra của sản phẩm.

Khi trình bày về phương pháp tính khối lượng tương đương do các tác giả chưa làm rõ bản chất của các phương pháp bình quân và nhập trước xuất (FIFO) trước nên gây nhiều khó khăn cho việc hiểu và áp dụng, nhất là phương pháp FIFO. Bản chất của khối lượng tương đương theo phương pháp bình quân là khối lượng hoàn thành tương đương đến cuối kỳ này, bao gồm cả phần thực hiện trong kỳ này và đã thực hiện trong kỳ trước, và được thể hiện qua kết quả của số sản phẩm hoàn thành và dở dang cuối kỳ. Phương pháp FIFO dựa trên giả định sản phẩm nào làm trước thì xong trước. Khối lượng tương đương theo phương pháp FIFO là khối lượng tương đương trong kỳ, tức là phần khối lượng thực hiện trong kỳ này để hoàn thành sản phẩm dở đầu kỳ, hoàn thành sản phẩm bắt đầu sản xuất trong kỳ, và thực hiện khối lượng dở dang cuối kỳ.

5. Các sách giáo khoa kế toán Việt Nam đều có bàn đến hạch toán chi phí sản phẩm hỏng: Thiệt hại về sản phẩm hỏng trong định mức được tính vào giá thành sản phẩm, thiệt hại sản phẩm hỏng ngoài định mức không được tính vào giá thành sản phẩm tốt mà phải hạch toán vào chi phí sau khi trừ giá trị thu hồi.

Tuy nhiên trong các tài liệu hướng dẫn lập báo cáo sản xuất và tính giá thành của Việt Nam chưa đề cập một cách rõ ràng đến cách xử lý thiệt hại sản phẩm hỏng trong định mức. Có hai cách khác nhau để tính toán đối với sản phẩm hỏng trong định mức: (1) bỏ qua không tính đến khi xác định khối lượng tương đương, và (2) tính toán đến cả sản phẩm hỏng trong định mức khi tính khối lượng tương đương. Hơn nữa phần chi phí tính cho sản phẩm hỏng phụ thuộc vào điểm kiểm tra và loại sản phẩm hỏng ra khỏi quy trình. Nếu sản phẩm hỏng được phát hiện ở cuối quy trình sản xuất thì chi phí tính cho sản phẩm hỏng sẽ bằng với sản phẩm tốt hoàn thành, còn nếu sản phẩm hỏng được loại ra trước khi quá trình sản xuất hoàn thành thì chi phí tính cho sản phẩm hỏng không thể tính như chi phí của sản phẩm hoàn thành. Do sự phức tạp của xử lý khi có sản phẩm hỏng nên chủ đề về kế toán và báo cáo khi có sản phẩm hỏng sẽ được trình bày trong một chủ đề riêng.

Ví dụ dưới đây minh họa cho việc lập báo cáo sản xuất

Công ty SS trong tháng 3/2014.Công ty SS sản xuất sản phẩm điện thoại thông minh qua 2 phân xưởng: Phân xưởng Lắp ráp và Phân xưởng Kiểm tra. Chi phí vật liệu trực tiếp ở Phân xưởng Lắp ráp được bỏ ngay một lần từ đầu quy trình sản xuất, chi phí chuyển đổi phát sinh dần trong quán trình sản xuất ở phân xưởng này.

Các thông tin về sản lượng và chi phí tại Phân xưởng Lắp ráp như sau:

Quá trình lập báo cáo sản xuất thực hiện qua 5 bước:

Bước 1: Tổng hợp dòng hiện vật của sản xuất

Bước 2: Tính khối lượng tương đương

Bước 3: Tính tổng chi phí đưa vào

Bước 4: Tính chi phí một đơn vị tương đương

Bước 5: Phân bổ chi phí cho sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang cuối kỳ

Bảng 1 thể hiện báo cáo sản xuất của Phân xưởng Lắp ráp theo phương pháp Bình quân, Bảng 2 là báo cáo của Phân xưởng này theo phương pháp FIFO.

Do phương pháp bình quân khá đơn giản nên chúng được áp dụng phổ biến hơn. Tuy phức tạp hơn nhưng phương pháp FIFO lại đem đến thông tin tốt hơn cho nhà quản trị trong việc thực hiện các quyết định liên quan đến định giá, xác định cơ cấu sản phẩm, và đánh giá kết quả thực hiện. FIFO cung cấp cho nhà quản trị thông tin về sự thay đổi chi phí đơn vị từ kỳ trước sang kỳ sau. Các nhà quản trị có thể sử dụng thông tin này để điều chỉnh giá bán dựa trên các thông tin hiện tại Họ cũng có thể dễ dàng hơn trong đánh giá kết quả thực hiện trong kỳ hiện hành so với dự toán hoặc kết quả thực hiện trong các kỳ trước. Bằng việc tập trung vào khối lượng công việc đã thực hiện và chi phí của khối lượng công việc đã thực hiện trong kỳ kế toán, phương pháp FIFO cung cấp thông tin hữu ích hơn cho mục đích hoạch định và kiểm soát. Phương pháp bình quân trộn lẫn chi phí của các ký kế toán khác nhau dẫn đến sự so sánh giữa các kỳ khác nhau không được rõ ràng.

Bằng cách tổng hợp dòng hiện vật của sản ở Bước 1 đã chỉ ra rằng các sản phẩm đến từ 225 sản phẩm dở dang đầu kỳ và 275 sản phẩm bắt đầu sản xuất trong kỳ, và các sản phẩm đầu ra là 400 sản phẩm hoàn thành và 100 sản phẩm dở dang cuối kỳ.

Sản phẩm lắp ráp xong được chuyển sang Phân xưởng Kiểm tra. Tại phân xưởng này chi phí chuyển đổi phát sinh dần trong quá trình sản xuất. Khi quá trình kiểm tra hoàn thành, các vật liệu bao gói được đưa vào để đóng gói sản phẩm. Các thông tin về sản lượng và chi phí tại Phân xưởng Kiểm tra như sau:

Bảng 3 thể hiện báo cáo sản xuất của Phân xưởng Kiểm tra theo phương pháp Bình quân, Bảng 4 là báo cáo của Phân xưởng này theo phương pháp FIFO.

Cần lưu ý rằng tại Phân xưởng Kiểm tra của công ty SS, vật liệu trực tiếp được đưa vào ở cuối quy trình sản xuất nên chỉ có sản phẩm hoàn thành mới có chi phí vật liệu trực tiếp. Nếu ở Phân xưởng Kiểm tra có loại vật liệu trực tiếp trọng yếu được đưa ngay từ đầu thì trên Báo cáo sản xuất của Phân xưởng này cần có một cột tính toán riêng cho loại vật liệu này, và khi đó cả sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang đều có mức độ hoàn thành là 100% đối với loại vật liệu bỏ vào từ đầu. Nếu có thêm một loại vật liệu được bỏ vào khi quá trình sản xuất đạt 50% thì trong trường hợp này cả sản phẩm dở dang và sản phẩm hoàn thành đều chứa 100% loại vật liệu đó (vì sản phẩm dở dang đã hoàn thành 80%, tức là đã qua điểm bỏ loại vật liệu đó vào).

Phương pháp tính giá thành truyền thống trong kế toán Việt Nam có nhiều hạn chế trong việc cung cấp các thông tin đáng tin cậy cho việc lập báo cáo tài chính cũng như các thông tin thích hợp cho nhà quản trị. Các hướng dẫn về việc lập báo cáo sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo hệ thống kế toán chi phí theo quá trình trong nhiều tài liệu phổ biến tại Việt Nam cũng chưa rõ ràng, gây khó khăn cho kế toán trong việc lập báo cáo cũng như các nhà quản lý trong việc sử dụng thông tin. Trên cơ sở tham khảo các sách giáo khoa về kế toán quản trị, kế toán chi phí được sử dụng phổ biến trên thế giới, tác giả đề xuất 5 bước để lập báo cáo sản xuất và các thiết kế mẫu biểu báo cáo sản xuất sao cho đơn giản, dễ làm, dễ sử dụng và cung cấp các thông tin tốt hơn cho quản lý.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Bộ Tài chính (2006), Thông tư 53/2005/TT-BTC Hướng dẫn kế toán quản trị trong doanh nghiệp.

2. Hilton, R.W. (2010), Managerial Accounting – Creating Value in a Dynamic Business Environment, 9^th edn, McGraw-Hill Irwin.

3. Horngern, C.T., Datar S.M. and Rajan M.V. (2012), Cost Accounting – A Managerial Emphasis, Global Edition, 14^th edn, Prentice Hall.

4. Huỳnh Lợi (2009), “Từ góc nhìn kế toán quản trị đánh giá lại hệ thống kế toán chi phí và tính giá thành truyền thống của Việt Nam”, Kiểm toán 2/2009, tr. 38-41.

Bài viết của Huỳnh Lợi: Xem tại đây

5. VACPA (2014), Tài liệu hướng dẫn ôn thi kiểm toán viên 2014.

Nguồn tin: Khoa Kế toán - Tài chính (Sưu tầm)