Sau gần 15 năm được ban hành và áp dụng trong thực tế, VAS 04 là cơ sở quan trọng để xác định, ghi nhận và trình bày TSCĐ VH trên BCTC doanh nghiệp (DN) Việt Nam. Hiện nay, với xu hướng hoà hợp và hội tụ kế toán trên toàn cầu, sự thay đổi trong các quy định của kế toán quốc tế ngày càng gia tăng, bên cạnh đó chiến lược phát triển kế toán Việt Nam đến năm 2020 tầm nhìn 2030 đã được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt đặt ra vấn đề hoàn thiện hệ thống CMKT nói chung và VAS 04 nói riêng. Mặc dù, VAS 04 được xây dựng trên cơ sở vận dụng chọn lọc nội dung của CMKT quốc tế (IAS 38) nhưng hiện nay VAS 04 vẫn có những điểm chưa hợp lý và chưa đầy đủ. Bài viết đề xuất một số nội dung hoàn thiện VAS 04 trong thời gian tới.

Một là, hiện nay khái niệm TSCĐ VH VAS 04: “TSCĐ VH là tài sản (TS) không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do DN nắm giữ sử dụng trong hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD), cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ VH”

Khái niệm này liệt kê các mục đích sử dụng TSCĐ cho hoạt động SXKD, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê nhưng thực tế có những TS tại thời điểm ghi nhận không dùng cho các mục đích trên như TSCĐ VH dùng cho hoạt động phúc lợi của DN.

Cụm từ xác định được giá trị nên thay thế bằng xác định được (identifiable) bởi tính xác định được không chỉ là xác định đựợc về mặt giá trị mà bao hàm cả việc xác định tách biệt nhằm phân biệt giữa TS vô hình (có thể tách riêng) với lợi thế thương mại (không thể tách riêng)

Từ nắm giữ cần đuợc thay thế bằng từ kiểm soát. Nguồn lực do DN kiểm soát khác với nguồn lực do DN nắm giữ, bởi lẽ nắm giữ nhưng chưa chắc chắn là được kiểm soát (trường hợp đi thuê hoạt động) hoặc kiểm soát nhưng không nắm giữ (như trường hợp TS cho bên khác thuê). Theo IAS 38, kiểm soát là việc DN có quyền khai thác lợi ích kinh tế trong tương lai từ nguồn lực hoặc hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đến các lợi ích này. VAS 01 cũng đã khẳng định và sử dụng thuật ngữ kiểm soát trong khái niệm TS. Vì thế, VAS 04 cần điều chỉnh khái niệm TSCĐ VH là: TSCĐ VH là nguồn lực kinh tế không có hình thái vật chất nhưng xác định được và do DN kiểm soát, tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận về giá trị và thời gian.

Hai là, để làm rõ tính có thể xác định được nhằm phân biệt giữa TS vô hình và lợi thế thương mại hiện nay quy định trong VAS 04: “TS đó có thể cho thuê, bán, trao đổi hoặc thu lợi ích kinh tế cụ thể từ TS đó trong tương lai”. quy định này chỉ ra TSCĐ VH là TS có thể xác định được thông qua việc có thể tách biệt nó với các TS khác, tuy nhiên TSCĐ VH bao gồm cả các quyền phát sinh từ một quyền theo hợp đồng hay từ các quyền lợi hợp pháp khác kể cả khi các quyền đó không thể chuyển giao hay tách biệt khỏi DN hoặc tách biệt khỏi các quyền và nghĩa vụ pháp lý khác.

Ví dụ: Một Cty xe bus mua quyền khai thác 4 tuyến bus trong một thành phố, hợp đồng giữa Cty với chính quyền thành phố quy định Cty thực hiện dịch vụ vận chuyển cho cả 4 tuyến bus này. Tuyến thứ 4 thường bị lỗ và Cty muốn dừng khai thác nhưng Cty không được tách khỏi quyền và nghĩa vụ gắn với 3 tuyến còn lại. Trong trường hợp này quyền khai thác 4 tuyến bus là TSCĐ VH.

Vì thế, để làm rõ tính có thể xác định được nhằm phân biệt giữa TS vô hình và lợi thế thương mại VAS 04 nên quy định 2 nội dung:

(1) TS đó có thể tách biệt với các TS khác như có thể bán, chuyển giao, nhượng quyền, cho thuê hoặc trao đổi một cách riêng biệt hoặc đi kèm với một hợp đồng có liên quan, một TS hoặc một nghĩa vụ có thể tách biệt riêng rẽ kể cả khi DN không có ý định thực hiện các điều trên.

(2) Phát sinh từ một quyền theo hợp đồng hay từ các quyền lợi hợp pháp khác kể cả khi các quyền đó không thể chuyển giao hay tách biệt khỏi DN hoặc tách biệt khỏi các quyền và nghĩa vụ pháp lý khác. 

Việc bổ sung này giúp cho việc xác định TSCĐ VH đầy đủ hơn

Ba là, VAS 04 hiện nay quy định giá trị hợp lý của TSCĐ VH có được từ sáp nhập DN tại ngày mua trong trường hợp có thị trường hoạt động là giá niêm yết tại thị trường hoạt động mà không nói cụ thể nên việc vận dụng vào thực tế không thống nhất giữa các DN. Chính vì thế, VAS 04 nên quy định cụ thể trong trường hợp này giá thị trường thường dùng là giá mua hiện hành, nếu giá mua hiện hành không có sẵn thì dùng giá gần nhất của nghiệp vụ tương tự trong trường hợp không có biến động đáng kể về điều kiện kinh tế từ ngày phát sinh đến ngày ước tính. Ngoài ra, VAS 04 nên bổ sung về TS vô hình ít phổ biến: Nếu đơn vị thường xuyên mua bán TSCĐ VH ít phổ biến, có thể xây dựng kỹ thuật ước tính giá trị hợp lý.

Bốn là, trong giao dịch trao đổi TSCĐ VH VAS 04 hiện nay quy định sử dụng 2 cơ sở giá trị khác nhau gồm giá trị còn lại của TS mang đi trao đổi trong giao dịch tương tự và giá trị hợp lý của TS nhận về hoặc giá trị hợp lý của TS mang đi trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản tiền và tương đương tiền trả thêm hoặc thu về đối với giao dịch không tương tự. quy định này, thiên về hình thức hơn là bản chất của giao dịch. Kế toán Việt Nam cần bổ sung nguyên tắc chú trọng bản chất hơn hình thức của giao dịch vào VAS 01, trong trường hợp này không phân biệt là giao dịch trao đổi tương tự hay trao đổi không tương tự mà căn cứ vào giao dịch có bản chất thương mại hay phi thương mại để sử dụng cơ sở giá cho phù hợp. Đối với giao dịch thương mại, cần phải sử dụng giá trị hợp lý, vì đó là mức giá thường do cung cầu thị trường quyết định. Ngược lại, giao dịch phi thương mại hoặc trường hợp không thể xác định theo giá trị hợp lý thì không sử dụng giá trị hợp lý mà sử dụng giá trị còn lại của TS mang đi trao đổi. Chính vì thế, VAS 04 nên quy định tương tự như IAS 38 đối với giao dịch trao đổi TS: Trong trường hợp trao đổi tương tự và trao đổi không tương tự, thì giá trị của TS tham gia trao đổi được xác định theo giá trị hợp lý. Ngoại trừ 2 trường hợp sau được ghi nhận theo giá trị còn lại của TS đem đi trao đổi: Giao dịch trao đổi TS không có tính chất thương mại; Không thể xác định một cách đáng tin cậy giá trị hợp lý.

Năm là, VAS 04 hiện nay chỉ quy định sử dụng giá gốc sau ghi nhận ban đầu của TSCĐ VH, những tổn thất giá trị TS phát sinh sau ghi nhận ban đầu không được phản ánh. Trên thực tế, TSCĐ VH bị giảm giá trị sau ghi nhận ban đầu là khá nhiều vì thế việc đánh giá tổn thất TS hoặc sử dụng giá trị đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày đánh giá sẽ phản ánh một cách hợp lý hơn về giá trị của TS. Để làm điều này cần bổ sung các quy định kế toán về giá trị hợp lý và tổn thất TS. Từ đó VAS 04 nên bổ sung mô hình giá trị đánh giá lại bên cạnh mô hình giá gốc như hiện nay với các quy định bổ sung cụ thể như sau: (1) Mô hình giá gốc: Sau ghi nhận ban đầu TSCĐ VH ghi nhận theo giá gốc. Giá trị còn lại = Nguyên giá - Khấu hao luỹ kế - Lỗ luỹ kế do tổn thất TS (Bổ sung thêm phần tổn thất TS); (2) Mô hình đánh giá lại: Sau ghi nhận ban đầu TSCĐ VH ghi nhận theo giá trị đánh giá lại (là giá trị hợp lý tại ngày đánh giá lại) - Khấu hao luỹ kế - Lỗ luỹ kế do tổn thất TS.

Sáu là, về phân loại TSCĐ VH thì ngoài tiêu chí phân loại như hiện nay, VAS 04 nên bổ sung phân loại theo thời gian sử dụng hữu ích gồm: (1) TSCĐVH có thời gian sử dụng không xác định: DN không thể ước tính một giới hạn nào về thời gian thu được lợi ích kinh tế từ TS; (2) TSCĐVH có thời gian sử dụng xác định: Là TS xác định được thời gian để thu lợi ích kinh tế từ TS.

Một TSCĐ VH có thời gian sử dụng không xác định thì không phải trích khấu hao, tuy nhiên TS này cũng có thể được đánh giá và chuyển thành TSCĐ VH có thời gian sử dụng xác định. Từ đó VAS 04 không được quy định về thời gian khấu hao tối đa như hiện nay là 20 năm mà DN sẽ tự xác định thời gian khấu hao cho phù hợp với hiện trạng của TS trên cơ sở đánh giá hàng kỳ.

Bảy là, giá trị thanh lý ước tính của TSCĐ VH là một ước tính kế toán vì thế nó cũng có thể thay đổi vào các thời điểm ước tính khác nhau tương tự như ước tính thời gian hữu ích của TS. Tuy nhiên, hiện nay VAS 04 chỉ quy định cho phép xem xét lại thời gian hữu ích của TS vì thế VAS 04 nên quy định bổ sung nội dung: Giá trị thanh lý ước tính phải được xem xét lại ít nhất vào cuối mỗi kỳ kế toán. Từ việc bổ sung này dẫn đến trong trường hợp giá trị thanh lý ước tính tăng đến mức bằng hoặc vượt quá giá trị còn lại thì chi phí khấu hao của TS sẽ được xác định là 0 cho đến khi giá trị thanh lý ước tính được giảm xuống dưới giá trị còn lại của TS.

Kết luận: Trên đây là một số góp ý hoàn thiện VAS 04 nhằm mục đích thống nhất các quy định trong VAS 04 với một số VAS khác, bên cạnh đó là sự thống nhất của VAS 04 với các quy định của CMKT quốc tế IAS 38. Từ đó, sẽ đảm bảo các quy định về phương pháp hạch toán TSCĐ VH đầy đủ và hợp lý hơn. Để thực hiện được các đề xuất cụ thể cho VAS 04 như trên cần thực hiện đồng bộ với việc hoàn thiện các VAS đã có đặc biệt như VAS 01 cũng như cần thiết bổ sung thêm các VAS mới.

Tài liệu tham khảo

1. IAS 38 - Intangible assets; VAS 04 - TSCĐ VH
2. iasplus.com/en/standar/ias/ias38 
3. ACCA, 2012, paper p2 corporate reporting.

Nguồn tin: Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán số 147